Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. s.c. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3381/12 w sprawie ze skargi B. s.c. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr IPPB1/415-527/12-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. s.c. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3381/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. s.c. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że co do zasady organizuje i będzie organizować dla swoich klientów (dalej jako Klient) akcje marketingowe (dalej jako Akcja) skierowane do pracowników (współpracowników) osób fizycznych zatrudnionych u Kontrahenta Klienta na podstawie umowy o pracę jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą współpracujących z kontrahentem Klienta w ramach swojej działalności, dalej jako Pracownicy - umowa o pracę, Współpracownicy - umowa o współpracę) podmiotów dokonujących sprzedaży produktów Klienta (kontrahenci Klienta), działających na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie zdarzają się/mogą się zdarzyć również sytuacje, w których Wnioskodawca występuje/będzie występować jedynie w roli podmiotu wydającego (stawiającego) do dyspozycji nagrody dla Pracowników i Współpracowników w Akcjach (konkursach), w których organizatorem jest/będzie podmiot inny niż Skarżąca. Celem Akcji (cel Akcji, warunki uczestnictwa w Akcji, charakterystyka Akcji, opis Nagród np. są każdorazowo szczegółowo określone w regulaminie Akcji) ma być np. zwiększenie sprzedaży określonych produktów, których dystrybutorem jest Klient. Pracownicy/Współpracownicy kontrahenta Klienta będą otrzymywać określone nagrody - nagrodami w Akcji będą zarówno nagrody pieniężne jak i nagrody rzeczowe powiększone o dodatkowe nagrody pieniężne przeznaczone na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, dalej jako Nagrody - za osiągnięcie określonego w regulaminie Akcji pułapu sprzedaży produktów Klienta. Rodzaj Nagród (wysokość Nagród) uzależniona będzie np. od najlepszego wyniku (rezultatu) dokonanej sprzedaży określonych produktów. Skarżąca jako organizator Akcji lub jako podmiot zobowiązany do wydania Nagród zobowiązuje się do wydawania (stawiania) do dyspozycji Nagród Pracownikom i (lub Współpracownikom) w ramach Akcji. Skarżąca uzyskuje/będzie uzyskiwać od Współpracowników oświadczenia, z których wynika/wynikać będzie, że otrzymana nagroda została uzyskana/zostanie uzyskana w związku z prowadzoną przez Współpracowników działalnością gospodarczą. Skarżąca przekazuje Nagrody bezpośrednio Pracownikom (Współpracownikom). Pracownicy i Współpracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Pracownicy i Współpracownicy nie są w jakikolwiek sposób (umowa o pracę, umowa o współpracę, inne umowy cywilnoprawne) powiązani ze Skarżącą lub Klientem.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 sierpnia 2012 r. Skarżąca doprecyzowała, że "akcje marketingowe", o których mowa w złożonym wniosku mają charakter konkursu, a uzyskane nagrody są efektem wygranej w konkursie. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nazwa akcji marketingowej konkursu, cel akcji marketingowej - konkursu, organizator (organizatorzy) akcji marketingowej - konkursu, warunki uczestnictwa w akcji marketingowej - konkursie, określenie elementu współzawodnictwa, charakterystyka akcji marketingowej - konkursu, sposób wyłonienia zwycięzców akcji marketingowej - konkursu, opis nagród w akcji marketingowej konkursie jest (będzie) każdorazowo szczegółowo określone w regulaminie akcji marketingowej - konkursu.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zwróciła się z pytaniami: 1) czy na Skarżącej ciąży (będzie) ciążył (na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od Nagród wydawanych Pracownikom? 2) czy na Skarżącej ciąży (będzie) ciążył (na podatnie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych od Nagród wydawanych Współpracownikom? Skarżąca wskazała, że do opodatkowania Nagród uzyskanych przez Współpracowników nie ma (nie będzie) więc zastosowania przepis np. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z np. 41 ust. 4 w związku z np. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej w odniesieniu do Nagród wydawanych Pracownikom, na Skarżącej (jako wydającym te Nagrody) spoczywa/będzie spoczywać obowiązek pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. W odniesieniu do Nagród wydawanych Współpracownikom, na Skarżącej (jako na wydającym te Nagrody) nie spoczywa/nie będzie spoczywać obowiązek pobrania i odprowadzenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, przy założeniu, że Nagrody otrzymane przez Współpracowników pozostają/będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Współpracownika działalnością gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przychód z tytułu nagród uzyskanych przez zwycięzców konkursu będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Stan taki będzie istniał bez względu na to czy przyjmie się, że dana osoba fizyczna w wyniku otrzymania wygranej (nagrody), uzyska przychód bądź z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), bądź przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wówczas od wartości nagrody (wygranej) należy - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła:

1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "o.p.", przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. - które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach i loteriach promocyjnych.

Następnie WSA stanął na stanowisku, że do momentu, kiedy nie da się wykluczyć losowości wygranej przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jak również nie będzie można uznać, że w wyniku działań podatników i ich partnerów handlowych nie dochodzi do próby zmniejszenia obciążeń podatkowych, możliwe będzie odrębne opodatkowanie – na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – opisanych przez Skarżącą wygranych i nagród. Stan taki będzie istniał bez względu na to, czy przyjmie się, że dana osoba fizyczna w wyniku otrzymania wygranej (nagrody) uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychód z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wówczas od jej przychodu – stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego unormowanie szczególne w stosunku do art. 27 i art. 30c u.p.d.o.f. – należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") , poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego , tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1515/13, publ. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 1515/13, dostępne w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe było przede wszystkim ustalenie sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że treść art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wygranych, które otrzymano w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem, że nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącą Spółkę wskazano, że organizuje i będzie organizować dla swoich klientów akcje marketingowe skierowane do pracowników (współpracowników) osób fizycznych zatrudnionych u Kontrahenta Klienta na podstawie umowy o pracę, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą współpracujących z kontrahentem Klienta w ramach swojej działalności, podmiotów dokonujących sprzedaży produktów Klienta, działających na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie zdarzają się (mogą się zdarzyć) również sytuacje, w których Wnioskodawca występuje (będzie występować) jedynie w roli podmiotu wydającego (stawiającego) do dyspozycji nagrody dla Pracowników i Współpracowników w Akcjach/konkursach, w których organizatorem jest (będzie) podmiot, inny niż Skarżąca. Trafnie zauważono w zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej, że legislator podatkowy nie zdefiniował na użytek u.p.d.o.f. pojęcia "konkurs" i w związku z tym należy sięgać do znaczenia jakie nadają mu reguły języka polskiego. Zgodnie zaś z nimi "konkurs" to nie tylko wydarzenie na niwie artystycznej, rozrywkowej, czy sportowej, lecz tego rodzaju przedsięwzięcie, które daje możliwość wyboru osoby, bądź osób najlepszych w danej dziedzinie, według kryteriów ustanawianych przez jego organizatora. Oznacza to, że w pojęciu konkursu o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. istotnym elementem jest element rywalizacji. Nie ulegało wątpliwości, że zgodnie z przedstawiony stanem faktycznym, do prezentacji którego z mocy art. 14b § 3 o.p. upoważniony i zobowiązany jest wyłącznie podmiot ubiegający się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, konkurs ogłoszony przez Spółkę miał na celu wyłonienie najlepszych sprzedawców jej usług, zgodnie z zatwierdzonym regulaminem. Na skutek rywalizacji konkursowej mieli zostać wyłonieni najlepsi sprzedawcy produktów, co niewątpliwie miało związek tak z działalnością gospodarczą Skarżącej, jak i jego kontrahentów, a także miało na celu zwiększenie sprzedaży wszystkich podmiotów, czyli ogłaszającego konkurs, jak i jego uczestników, czyli w efekcie zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej. Niewątpliwie zatem wygrane w konkursach miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nawet były warunkowane jej prowadzeniem przez uczestników konkursu. Z tego wynika, że wielkość sprzedaży produktów Skarżącej, wynikająca z prowadzonej przez danego przedsiębiorcę działalności gospodarczej, sama w sobie nie gwarantowała wygranej w konkursie. Koniecznym było bowiem jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników, na którą dany przedsiębiorca nie miał wpływu. Zauważyć należy w tym miejscu, że czym innym jest system rabatowy, w którym wszyscy kontrahenci danego przedsiębiorcy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów i spełnieniu innych określonych przez niego warunków otrzymują świadczenia. Wskazywany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2007 r., w sprawie II FSK 1012/07 (publ. LEX nr 452487) dotyczył zaś sprzedaży premiowej, która pozbawiona była cech wyjątkowości i nie można było twierdzić, aby nabywcy zostali w jakikolwiek sposób wyróżnieni. Dokonując w tej sprawie wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stwierdzono, że "wypłata dokonana na rzecz podatnika nie stanowiła wyróżnienia o charakterze materialnym, ani tym bardziej moralnym, a była jedynie elementem polityki cenowej hurtowni farmaceutycznej, a zgodnym zamiarem stron i celem umowy było obniżenie ceny, a nie wyróżnienie nabywców".

Ponadto rozstrzygnięcia wymaga, czy pomimo tego, że określony przedsiębiorca otrzymuje wygraną w konkursie, o którym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna ona zostać opodatkowana 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodu (przychodu) z tego tytułu, czy też powinna podlegać sumowaniu z innymi przychodami z działalności gospodarczej, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i 2 pkt 8) u.p.d.o.f. i podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych według skali wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub zgodnie z wyborem przedsiębiorcy podatkiem liniowym przewidzianym w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga jeszcze raz okoliczność, że sam fakt posiadania statusu kontrahenta Skarżącej warunkował jedynie udział w zorganizowanym przez niego konkursie, ale nie gwarantował żadnej wygranej lub nagrody. Samą już wygraną w konkursie przynosiła natomiast rywalizacja w zakresie wielkości sprzedaży produktów, a nie wyłącznie aktywność danego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Wobec tego wolumen sprzedaży produktów Spółki, wynikający z prowadzonej przez danego przedsiębiorcę działalności gospodarczej, sam w sobie nie gwarantował wygranej w konkursie. Konieczne było bowiem jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników, na które dany przedsiębiorca nie miał wpływu. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach organizowanych przez kontrahentów tych przedsiębiorców. Brak jest podstaw, aby organizowane przez Skarżącego konkursy traktować analogicznie do sprzedaży premiowej, skoro pojęcia te rozróżnia ustawodawca. Ponadto, sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą, także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Należy wobec tego podzielić analogiczne zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r., w sprawie II FSK 304/05 (publ. LEX nr 261965) dotyczącym nagród związanych ze sprzedażą premiową, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Potwierdza to także wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20 u.p.d.o.f), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokość podatku znajdują się w rozdziale 6 u.p.d.o.f. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie a art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności. Również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Jednocześnie zauważyć należy, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dowodzi to, iż ustawodawca dostrzega fakt, że sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sam wniosek dotyczy także nagród i wygranych otrzymanych w konkursach ujętych art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli Skarżąca organizuje przedsięwzięcie spełniający wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z tych względów za niezasadne zależało uznać zarzuty naruszenia przez WSA wyżej omawianych przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. WSA bowiem prawidłowo zastosował powyższe przepisy, oddalając skargę jako pozbawioną podstaw.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.