I SA/Wr 894/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-02-07	
Data wpływu	2004-06-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Katarzyna Borońska /sprawozdawca/
Lidia Błystak
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 19; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. o d d a l a s k a r g ę	
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L., z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], którą określono J. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ stwierdził, że podatnik, działający pod nazwą Przedsiębiorstwo A w G., bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] wynikający z faktury VAT z dnia [...], nr [...], wystawionej przez Zakład Elektryczny B s.c., P. G., Z. Ś. w G., z tytułu zakupu usług prefabrykacji szaf i skrzynek sterowniczych dla pomp zasilających kotły parowe oraz prefabrykacji szaf i skrzynek sterowniczych dla elektrofiltru nr 2.

Jak stwierdził organ, w toku kontroli ustalono, iż w dokumentacji podatnika znajdowały się dwie faktury (określone jako oryginał i kopia), o tym samym numerze, dacie wystawienia i opiewające na te same kwoty, jednak różniące się podpisami odbiorcy faktury. W ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 ujęto tylko oryginał. Podpięty pod tę fakturę protokół odbioru robót był zgodny z fakturą co do zakresu usług (prefabrykacja szaf i skrzynek sterowniczych). Kontrola u wystawcy - firmy B wykazała, że dysponował on kopią faktury zbieżną z posiadanym przez podatnika oryginałem w zakresie daty, numeru, podpisu i kwoty, natomiast przedmiot usługi jest zgodny z podłączoną do kopii umową, ale różny od wykazanego w fakturach znajdujących się w posiadaniu podatnika (wykazano nie prefabrykację ale roboty montażowe). Powyższa faktura nie była więc jedyną dokumentującą sprzedaż usługi w niej określonej i nie mogła, zdaniem organu, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (także do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) - zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze zm. - dalej w skrócie rozp. VAT). Zarzucił też organ nierzetelność przedstawionych dowodów wypłaty (KW).

Ponadto na podstawie analizy zeznań świadków (również na podstawie protokołów przesłuchań dokonanych w ramach postępowania w zakresie podatku dochodowego), analizy przebiegu robót oraz oceny ekonomicznego uzasadnienia zakupu spornych usług (na podstawie kosztów zatrudnienia własnych pracowników i wspólników firmy B ) organ doszedł do wniosku, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowe usługi miały być wykonane na Hucie Miedzi G., na podstawie umów zawartych z KGHM C S.A. oraz z firmą D Sp. z o.o. Organ wskazywał na sprzeczności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach podatnika, dotyczące zakresu wykonanych robót, osób je wykonujących i udziału podwykonawców (firmy B) oraz na fakt, że z zawartych z KGHM C S.A. oraz D Sp. z o.o. umów wynikało, iż bez pisemnej akceptacji zleceniodawcy A nie mógł dokonywać podzleceń - i nie zgłaszał takiego faktu. W okresie realizacji zlecenia nie wydano przepustek dla wspólników spółki B , którzy wg podatnika wykonywali prace. Również z umowy z firmą B wynikało, że zapewniała ona tylko robociznę. Nadto protokół odbioru robót nie został podpisany przez kierownika budowy (wbrew wymogom Prawa budowlanego) - co również, zdaniem organu, świadczyło o niewykonaniu w rzeczywistości tych robót. Zgodnie zatem także z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. VAT sporna faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego (także do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego).

W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż wydatków udokumentowanych wskazaną fakturą nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). W tej kwestii powołał się również na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego, w której wydatków wynikających z zakwestionowanej faktury nie uznano za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji organ stwierdził, że obniżenia podatku należnego podatnik dokonał z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) - dalej w skrócie: ustawy VAT, stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia [...], podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie O.p., a mianowicie:

1) art. 165 § 2 - ponieważ postanowienie o postępowania podatkowego doręczono, w związku z ogłoszeniem upadłości J. M., syndykowi masy upadłościowej w dniu [...], a nie J. M. - stronie postępowania podatkowego, zarazem jednak poprzestając na doręczeniu tego postanowienia, a nie umożliwiając syndykowi czynnego udziału w postępowaniu, w związku z czym doszło do naruszenia art. 121 i 123 poprzez niezapewnienie stronie i syndykowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

2) art. 54 § 1 ust. 6 poprzez nieokreślenie czasu, za który nie są naliczane odsetki za zwłokę - jako że pomiędzy datą zakończenia kontroli podatkowej (według podatnika to [...]), a datą doręczenia decyzji Syndykowi, tj. [...], upłynął okres trzech miesięcy;

3) art. 180 i 191 - poprzez nieuwzględnienie dowodów, przedstawionych przez stronę postępowania podatkowego i przekroczenie granic "wolności uznania administracyjnego" w kwestii ustaleń dotyczących dokumentów KW (kasa wypłaci);

4) art. 122 - poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w rezultacie nie podjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań służących temu celowi, a w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosków i wyjaśnień podatnika złożonych w niniejszej sprawie.

Podatnik zarzucił także naruszenie przepisu art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, póz. 1071 ze zm.), poprzez niezapoznanie go z materiałem dowodowym zebranym w toku innego postępowania podatkowego, który to materiał wykorzystano dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem odwołującego organ dokonał też błędnej wykładni przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 rozp. VAT, jako że dla zastosowania tego przepisu nie jest wystarczającym ustalenie rozbieżności między treścią oryginału i kopii (które mogą wynikać z ludzkich błędów), lecz istotne jest, czy dokumenty te odzwierciedlają to samo zdarzenie gospodarcze. Organ bowiem, respektując podstawowe zasady wynikające z konstrukcji podatku VAT, jak zasadę jego neutralności przez prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien był zbadać, czy istnieje faktura prawidłowa, stanowiąca podstawę odliczenia VAT naliczonego, bowiem powołany § 54 ust. 4 pkt będzie miał zastosowanie do faktur powielających fakturę dokumentującą rzeczywistą sprzedaż. Podniósł także, iż bezsporny był fakt, że kontrahent wystawił fakturę zawierającą błąd w nazwie towaru, poczym ją anulował i wystawił ponowną fakturę z prawidłową nazwą - która dokumentowała rzeczywistą sprzedaż i została ujęta w ewidencji, zaś anulowana pozostawiono jedynie w dokumentach firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu niezapewnienia stronie i syndykowi udziału w postępowaniu podatkowym podniesiono w decyzji, że wszczęcia postępowania dokonano zgodnie z art. 96 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, póz. 512 ze zm.), w myśl którego korespondencję i wszelkie przesyłki, adresowane do upadłego, należy doręczać syndykowi. Skoro zatem zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a w świetle art. 145 § 1 tej ustawy za skuteczne uznać należy doręczenie pisma przedstawicielowi strony, to niewątpliwie w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania - zaczym za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 165 § 4 O.p. (mylnie określonego w odwołaniu jako 165 § 2 O.p.). Z tych samych względów także zarzut naruszenia art. 121 i 123 poprzez brak informacji, jak też brak możliwości czynnego udziału w tak rozpoczętym postępowaniu podatkowym, uznano za bezzasadne. Zasadność zarzutu co do naruszenia art. 10 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oceniono w zakresie, w jakim koresponduje z treścią art. 123 O.p.

Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ uznał za pozbawiony podstaw prawnych wskazując, że oparto go na błędnym ustaleniu przez podatnika daty zakończenia kontroli podatkowej na dzień [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie dopuścił się też zarzucanego naruszenia art. 180 i 191 O.p. Podatnik podnosząc zarzut, że bezpodstawnie organ uznał za niewiarygodne dowody wypłaty (KW), odniósł się tylko do jednej z dwóch okoliczności faktycznych dotyczących tychże dokumentów - faktu wypełnienia wszystkich dowodów (o różnych datach wystawienia) jednym charakterem pisma i jednym długopisem. Tymczasem z ustaleń organu I instancji wynikało, że na dokumencie KW z dnia [...] podano numer faktury wystawionej ponad dwa tygodnie później, bo w dniu [...] - co świadczy dobitnie o nierzetelności wystawionego dokumentu. Organ odwoławczy podkreślił, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga współudziału podatnika, zaś J. M. nie przedstawił dowodów podważających ustalenia organu (poparte dowodami) co do tego, że sporne usługi nie zostały wykonane. Na podstawie wspomnianych okoliczności uznano mianowicie, że zakwestionowana faktura nie stanowi dowodu na to, co wynika z jej treści w całej rozciągłości, to znaczy zarówno gdy chodzi o podmiot wystawcy, jak i o kwoty w niej wykazane. Tym samym wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Nie stanowi ona więc także dowodu na to, by na jej podstawie J. M. nabył usługi, którymi rozporządzono w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych (wedle treści tej faktury) wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Organ podzielił natomiast w znacznej części stanowisko podatnika odnośnie rozumienia przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 powołanego rozp. VAT tj. w kwestii braku możliwości jego zastosowania w sytuacji gdy stwierdza się rozbieżności między treścią dwóch faktur, z których jedną opisano jako kopię, a drugą jako oryginał, ale odnoszących się do tego samego zdarzenia gospodarczego, pod warunkiem istnienia niepodważalnych dowodów na okoliczność owej tożsamości. Tym niemniej przywołanie tego przepisu w zaskarżonej decyzji pozostało bez wpływu na prawidłowość podjętego w niej rozstrzygnięcia, skoro powołane wyżej przepisy przewidywały ten sam skutek. Innymi słowy, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie byłoby, identyczne także wówczas, gdyby przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia nie zastosowano.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. J. M. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji powtarzając zarzuty i argumentację odwołania, pomijając jedynie ten dotyczący naruszenia art. 54 § ust. 6 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 rozp. VAT poprzez pominięcie tego wątku w decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że w decyzji, wbrew zarzutowi skargi, odniesiono się do stanowiska w kwestii interpretacji § 54 ust. 4 pkt 4 rozp. VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a - c).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, zaczym skarga nie mogła być uwzględniona.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 123 O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania skarżącemu, a w konsekwencji niezapewnienie stronie i syndykowi udziału w postępowaniu podatkowym, należy jako prawidłowe ocenić postępowanie w tej kwestii organów podatkowych, jak również podzielić argumentację w tym przedmiocie, zawartą w decyzji organu odwoławczego. Wbrew temu, co podnosił w skardze J. M., organ pierwszej instancji doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania syndykowi masy upadłości nie potraktował go jak stronę postępowania. Stąd też za chybiony należy uznać zarzut, iż organ wykazał się niekonsekwencją, z tego względu, że syndyk nie uczestniczył w dalszych czynnościach postępowania. Syndyk nie jest stroną postępowania podatkowego; legitymacja strony w postępowaniu podatkowym przysługuje bowiem osobom wymienionym w art. 133 O.p., który nie wymienia syndyka masy upadłości. W przypadku jednak przedsiębiorstwa w upadłości syndykowi przysługują pewne uprawnienia (a także ciążą na nim obowiązki), które w dniu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie wynikały z powołanego w decyzji art. 96 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, zgodnie z którym korespondencję i wszelkie przesyłki, adresowane do upadłego, należało doręczać syndykowi. a upadłemu służyło w takim przypadku prawo przeglądania korespondencji, zaś syndyk obowiązany był wydać upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczyły majątku masy upadłości. Powyższe regulacje określały w dniu wszczęcia postępowania zakres uprawnień syndyka, ograniczając go do odbioru korespondencji, której adresatem pozostawał upadły. Jednak doręczenie pisma syndykowi wywoływało skutek procesowy w odniesieniu do strony postępowania. Organ prawidłowo zatem doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania wskazanemu w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości J. M. syndykowi masy upadłości - ze skutkiem doręczenia go stronie, zaś do czynności postępowania, tj. zapoznania się z materiałem dowodowym, składania wniosków oświadczeń, odwołania - dopuścił skarżącego.

Jako podstawę materialno-prawną decyzji organ I instancji powołał: § 54 ust. 4 pkt 4 rozp. VAT - a więc fakt wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, § 54 ust. 4 pkt 5 - wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - także z uwagi na nieuznanie decyzją w przedmiocie podatku dochodowego udokumentowanych sporną fakturą wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Zasługuje na uwagę, że przeważającą część zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu i skardze skierowano przeciwko ustaleniom organu pierwszej instancji w zakresie § 54 ust. 4 pkt 4 rozp. VAT, podczas gdy właśnie w tym względzie organ odwoławczy podzielił w znacznej części poglądy na interpretację tego przepisu wyrażone przez podatnika. W swojej decyzji organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania tej regulacji w sytuacji stwierdzonych rozbieżności między treścią dwóch faktur, z których jedna opisano jako kopię, a druga jako oryginał, lecz odnoszących się do tego samego zdarzenia gospodarczego, pod warunkiem istnienia niepodważalnych dowodów na okoliczność owej tożsamości. Organ zauważył natomiast, że powołanie tego przepisu w decyzji pozostało bez wpływu na kształt rozstrzygnięcia, gdyż pozostałe przepisy przyjęte za podstawę prawna określały ten sam skutek w postaci barku prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zasadność i prawidłowość decyzji I instancji organ odwoławczy wywodził zaś przede wszystkim z poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie faktycznego wykonania usług przez B , a ponadto - z ustaleń w zakresie podatku dochodowego. Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia § 54 ust. 4 pkt 4 rozp. VAT należy uznać za bezpodstawne.

Dalsze zarzuty skargi skupiają się wokół naruszenia zasad rządzących postępowaniem dowodowym oraz obowiązków organu w tym zakresie, a w szczególności zarzuty te zmierzają do wykazania naruszenia zasady prawdy obiektywnej, obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Ocena zaskarżonej decyzji pod kątem realizacji powyższych zasad w postępowaniu prowadzącym do jej wydania ma zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności skargi. Niewątpliwym jest bowiem, że tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ może wywodzić o zastosowaniu tej, a nie innej normy prawnej. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy jest, w myśl art. 180 O.p., obowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zarzuty jednak w tej mierze skarżący sformułował w sposób ogólnikowy, w zasadzie powtarzając tezy odwołania, iż organ II instancji również nie uwzględnił jego wyjaśnień i wniosków, które - jego zdaniem - miały w jednoznaczny sposób wskazywać, iż słuszne są jego twierdzenia, że "prace i zadania będące przedmiotem kontroli u kontrolowanego" zostały wykonane". Oceniając zasadność powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z powoływanych przez podatnika regulacji art. 122, 180 i 181 O.p. nie wynika obowiązek przychylenia się do wyjaśnień czy wniosków podatnika w postępowaniu, uwzględnienia w sensie "podzielenia". Organ jest obowiązany natomiast ocenić te wyjaśnienia i wnioski w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Nie można natomiast w przedmiotowej sprawie zarzucić organom, że wyjaśnienia skarżącego, składane po zapoznaniu z protokołem kontroli - do których odwoływał się potem w odwołaniu i skardze i które podtrzymywał, nie zostały przez organy wzięte pod uwagę i ocenione w postępowaniu podatkowym.

W wyjaśnieniach tych i wnioskach zawartych w "Zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli" z dnia [...] skarżący podnosił zasadniczo dwie kwestie:

- że firma B wykonała stwierdzone fakturami czynności, "zgodnie z wcześniejszymi oświadczeniami" skarżącego;

- że treść prac, poza montażem, objęła także dostarczenie przez firmę skarżącego A szaf sterowniczych i skrzynek - i w tym zakresie skarżący powoływał się na postanowienia umów zawartych z KGHM C S.A. i D oraz dokumentację związaną z tymi umowami i zeznania świadków (wnioski o powołanie).

W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń organ wskazał, że wyjaśnienia te nie wnoszą nic nowego i mają charakter jedynie polemiczny. Tym niemniej jednak w toku postępowania organ podjął czynności zmierzające do ustalenia wiarygodności tych wyjaśnień - a to wysyłając pisma do KGHM C (pismo z dnia [...]) oraz do firmy E - dawniej D (pismo z [...] i [...]), w których zwrócono się o informacje w zakresie podnoszonym przez skarżącego w powyższych wyjaśnieniach - a więc na okoliczność dostarczenia przez przedsiębiorstwo skarżącego skrzynek i szaf sterowniczych, a także zatrudniania podwykonawców. Następnie organ I instancji odniósł się do powyższych kwestii w decyzji stwierdzając, iż podatnik uprawdopodobnił, że wykonanie szafy i skrzynek mogło być w jego gestii (dla KGHM C , a niektórych rodzajów - dla D).

Wymaga tym niemniej podkreślenia, że kwestią zasadniczą w sprawie było potwierdzenie wykonania usług przez B - jako podwykonawcę, a nie zakresu robót, do których zobowiązany był skarżący na mocy umów wiążących go z KGHM C i D. Nie było bowiem sporu co do tego, że skarżący wywiązał się z umów wiążących go ze zleceniodawcami, cokolwiek te umowy przewidywały. Wyjaśnienia odnośnie zakresu prac wykonanych dla tych firm słusznie ocenił organ jako nie wnoszące nic nowego do sprawy, jako że zarówno same wyjaśnienia, jak i poczynione w tej kwestii ustalenia organu w żadnej mierze nie potwierdziły wykonania prac przez podwykonawcę firmy skarżącego. Organy podatkowe w tej właśnie kwestii odmówiły dania wiary wyjaśnieniom podatnika.

W ocenie Sądu wnioski organów odnośnie faktycznego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami znajdują oparcie w materiale dowodowym, są logiczne i zostały należycie uzasadnione. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał szereg okoliczności, podważających, w jego opinii, fakt wykonania przez B usług ujętych w spornej fakturze (fakturach). Wskazywał organ m.in. na istnienie rozbieżności między opisem usług na fakturach znajdujących się u wystawcy (B) i odbiorcy (A), jak również na różnice w określeniu przedmiotu prac w protokole odbioru robót od firmy B (znajdującym się w dokumentacji skarżącego) a umową o wykonanie tych prac w B). Zasadnie także ocenił jako niewiarygodne dowody zapłaty, skoro z zakwestionowanej faktury wynikało, że płatność ma nastąpić przelewem, zaś skarżący okazał tylko dwa dowody przelewu, na inną (dużo niższą) kwotę oraz dowody wpłaty KW, z których jeden datowano na dwa tygodnie przed wystawieniem faktury, której miał dotyczyć. Za dodatkowe argumenty można uznać, że podnoszone przez organ okoliczności, że dowody o różnych datach wystawienia sporządzono jednym charakterem pisma i jednym długopisem. W decyzji organu I instancji szeroko też omówiono sprzeczności w zeznaniach świadków, w tym wspólników spółki B (którzy mieli wykonywać te prace) oraz pracowników skarżącego. Zeznania P. G., Z. Ś. - wspólników spółki B oraz S. T. - kierownika budowy w firmie A i wyjaśnienia skarżącego różniły się m.in. co do tego na jakich odcinkach huty jakie prace wykonywano (P. G. nie potrafił w ogóle wskazać na terenie której huty i na jakim wydziale je wykonywano), rozbieżności dotyczyły również zakresu tych prac - jeden ze wspólników spółki B podnosił że dokonywali prefabrykacji skrzynek i szaf sterowniczych, drugi o tym nie wspominał. Na uwagę zasługuje, że także żaden z pracowników firmy A pracujący na elektrofiltrze 2 nie widział osób z firmy A wykonujących prace na tym właśnie odcinku. Przeciwko uznaniu spornych usług za faktycznie wykonane przemawia też podniesiona w decyzji okoliczność niewystąpienia skarżącego do firm zlecających prace o zgodę na zatrudnienie podwykonawców - do czego zobowiązywały go umowy zawarte z D i KGHM C S.A. Ponadto wnioski o fikcyjności tych transakcji organ opierał na innych przekonujących argumentach, jak brak na protokole odbioru robót od B podpisu kierownika budowy, czy brak uzasadnienia ekonomicznego dla podzlecenia tych prac. Z porównania z kosztami zatrudnienia własnych pracowników wynikało bowiem, że koszt zatrudnienia dwóch wspólników spółki B był wyższy niż 31 własnych pracowników, a według umów i wyjaśnień podwykonawca miał zapewniać w zasadzie tylko robociznę.

Dopiero uwzględniając wszystkie te okoliczności organ konkludował, że sporna faktura nie może stanowić dowodu wykonania opisanych w niej czynności.

Natomiast podatnik w odwołaniu zakwestionował te ustalenia podnosząc jedynie ogólnikowo przytoczone na wstępie zarzuty w zakresie art. 122, 180 i 191 O.p., ale nie wskazał żadnych nowych okoliczności świadczących o wykonaniu spornych usług przez spółkę B , nie przedstawił przeciwargumentów, w stosunku do podnoszonych przez organ okoliczności podważających wiarygodność materialną spornej faktury. W tej sytuacji, w opinii Sądu, organ odwoławczy słusznie ocenił, że wszystkie opisane wyżej okoliczności świadczące o niewiarygodności tej faktury zostały przez organ I instancji wykazane - i że sporna faktura nie stanowi dowodu na to co wynika z jej treści. Można dodać, że wiarygodność materialną faktur wystawionych przez B podważa także fakt, iż protokół odbioru przez skarżącego robót od B jest datowany na dzień [...], a więc termin późniejszy od dnia odbioru robót przez głównego zleceniodawcę (KGHM C S.A.) i od terminu wynikającego z harmonogramu robót dla D - co przeczy stanowisku skarżącego, jakoby sporne usługi wykonano w ramach podwykonawstwa dla tych firm.

Wymaga podkreślenia, że w razie braku prawidłowego udokumentowania wydatków (a to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) to podatnik powinien dowieść ich rzeczywistego poniesienia oraz ich związku z przychodem (w tym wypadku - że dotyczyły usług podzlecenia). Nie może o zaliczeniu kwoty wynikającej z określonej faktury, w sytuacji gdy jest ona niezgodna z kopią ( w szczególności, gdy ujawniono więcej niż jeden egzemplarz "oryginału"), decydować jedynie wykazanie przez podatnika, że istniała potencjalna możliwość, czy nawet prawdopodobieństwo wykonania usług nią udokumentowanych. W takim bowiem wypadku podatnik musi wskazać dowody pozwalające jednoznacznie stwierdzić zarówno sam fakt wykonania, jak i rodzaj wykonanej usługi, podmiot wykonujący usługę oraz jej cenę. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił takich dowodów. W szczególności, gdyby nawet przyjąć, że wykonanie jakiś usług przez B miało miejsce, nie sposób wobec wielu opisanych wyżej sprzeczności stwierdzić z całą pewnością jakie to były usługi, czy rzeczywiście miały związek z wykonaniem prac zleconych firmie A - wobec chociażby rozbieżności protokołów odbioru robót, ani jaką ostatecznie kwotę rzeczywiście za nie uiszczono. Abstrahując nawet od wątpliwości spowodowanych już tylko rozbieżnością treści oryginału i kopii, skarżący - jeśli zamierzał korzystać z usług podwykonawców miał obowiązek zgłosić to głównym zlecającym, zabezpieczyć przepustki dla wykonawców oraz dokonać prawidłowego odbioru robót przez kierownika budowy - celem zabezpieczenia prawidłowego udokumentowania wykonania tych prac. Skoro skarżący poniechał tych czynności, to uczynił to na własne ryzyko i nie może w toku postępowania przerzucając na organy podatkowe ciężaru wykazania, że usługi te rzeczywiście wykonano i w jakim zakresie. Biorąc pod uwagę, że ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wiąże się z nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, należy stwierdzić, że w postępowaniu podatnik nie wykazał spełnienia podstawowego warunku - tego, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą (fakturami) faktycznie zostały przez niego nabyte. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego, w myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. VAT skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Odnosząc się do zarzutu wykorzystania w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług ustaleń poczynionych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, należy zauważyć, że w myśl art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Gromadząc materiał dowodowy organ jest z kolei zobowiązany, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów został sformułowany w art. 181 O.p., który wymienia m.in. informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także w innych postępowaniach (karne, karne skarbowe). System dowodów określony w Ordynacji podatkowej jest więc systemem otwartym, a w świetle rezygnacji w postępowaniu dowodowym z zasady bezpośredniości należy się zgodzić, że tym bardziej dopuszczalne jest korzystanie przez organ podatkowy z ustaleń i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ. Wymaga podkreślenia, że fakt nieuznania wynikających ze spornych faktur wydatków za koszty uzyskania przychodu w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego J. M. wynikał właśnie ze sprzeczności w zeznaniach świadków, dokumentów i faktów wskazywanych przez pozostałe osoby. Bezzasadny jest przy tym zarzut wykorzystania tych materiałów i niezapoznania z nimi podatnika - z akt sprawy wynika bowiem, że materiały kontrolne zebrane w zakresie podatku dochodowego włączono do akt i podatnik zapoznawał się z nimi, niewątpliwie też otrzymał decyzję w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., tak więc treść jej była mu znana.

Mając na względzie powyższe, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 p.s.a., oddalił skargę.