Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi [...] SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił spółce akcyjnej [...] z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2006r. do [...].12.2006r. w kwocie [...] zł.

Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców na dzień [...] grudnia 2008r. wynika, że [...] S.A. od dnia [...] lutego 2002r. do dnia [...] czerwca 2008r. miało siedzibę w [...], przy ul. [...], natomiast od dnia [...] czerwca 2008r. siedziba znajduje się w [...], przy ul. [...].

Kontrolę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wobec podatnika - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w dniu [...] czerwca 2008r. na podstawie upoważnienia nr [...], a protokół kontroli doręczony został stronie w dniu [...] września 2008r.

Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2009r. wydał postanowienie nr [...], w którym rozstrzygając spór o właściwość miejscową organu podatkowego między Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w [...], w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wobec [...] S.A., uznał za właściwego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...].

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję i przesłał podatnikowi na adres ul. [...], [...], za pośrednictwem poczty za zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki. Doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zrealizowano skutecznie na podstawie art. 150, w związku z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu [...] lipca 2010r.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010r. [...] S.A. z siedzibą w [...] zwróciło się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...]. Wraz z wnioskiem spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] marca 2011 r. wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...], stała się zatem ostateczną.

W decyzji tej stwierdzono, że spółka zaniżyła zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2006r. do [...].12.2006r. o kwotę [...] zł i niezasadnie wykazała stratę w wysokości [...] zł, na skutek:

1) zaniżenia przychodów badanego roku podatkowego o kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością przychodów wynikającą ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez podatnika na dzień [...] grudnia 2006r., a zadeklarowaną w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2006r. do [...].12.2006r. złożonego w dniu [...] marca 2007r.,

2) zaniżenia przychodów badanego roku podatkowego o łączną kwotę [...] zł obejmującą:

a) przychody cyt.: "z OWUL zwolnione z opodatkowania" w kwocie [...] zł

b) rozwiązanie odpisów aktualizujących na należności w kwocie [...] zł

c) korekty cyt.: "kapitałów do spłaty" w kwocie [...] zł

d) rozwiązanie odpisów aktualizujących na odsetki w kwocie [...] zł

e) naliczone odsetki od pożyczek w kwocie [...] zł

f) naliczone odsetki od należności w kwocie [...] zł

g) dodatnie różnice kursowe w kwocie [...] zł

3) zawyżenia przychodów o otrzymane wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia [...] akcji imiennych o wartości nominalnej [...] zł każda, w łącznej kwocie [...] zł,

4) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o różnicę w kwocie [...] zł pomiędzy wysokością kosztów wynikającą ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez podatnika na dzień [...] grudnia 2006r. a kosztami uzyskania przychodów zadeklarowanych w zeznaniu CiT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2006r. do [...].12.2006r. złożonego w dniu [...] marca 2007r.,

5) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł obejmującą;

- kwotę [...] zł, na którą złożyły się

a) odpisy aktualizacyjne w kwocie [...] zł

b) składki ZUS za grudzień 2005r. zapłacone w 2006r. w kwocie [...] zł

c) amortyzacja z lat ubiegłych w kwocie [...] zł

d) wypłacone wynagrodzenie za 2005r. [...] zł

e) koszty sprzedaży środków trwałych w kwocie [...] zł

d) amortyzacja podatkowa w kwocie [...] zł

e) odszkodowania z OWUL [...] zł

d) koszty sprzedaży akcji w kwocie [...] zł

e) ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł

- "stratę" powstałą w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji związaną z obniżeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej [...] w kwocie [...] zł

- wydatki wynikające z 6 faktur wystawionych przez [...] s.c. [...] i [...] z [...] w kwocie [...] zł

- wydatki wynikające z 12 faktur wystawionych przez [...] za usługi zgodnie z umową z [...].02.2005r. w kwocie [...] zł oraz

- wydatki wynikające z 3 faktur wystawionych przez [...] za doradztwo konsultingowe i inwestycyjne w kwocie [...] zł

W przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżając przychody podatkowe o kwotę [...] zł naruszył przepisy art. 9 w związku z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 60zezm.).

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych dotyczących dobrowolnego umorzenia akcji podatnika w [...] S.A. za wynagrodzeniem (w kwocie [...] zł) stanowiącym kwotę niższą niż wydatek na ich nabycie (kwota [...] zł), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że poprzez zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz podwyższenie przychodów badanego roku naruszono przepisy art. 7 ust. 3 pkt 2 i pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis art. 7 ust. 3 stanowi zaś, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w kwestii określenia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji, ustawodawca postanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Z kolei podstawę prawną zakwestionowania wydatków w kwocie [...] zł jako kosztów uzyskania przychodów stanowił przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem datowanym na dzień [...] lutego 2010r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Żądanie wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego podatnik oparł na stwierdzeniu rażącego naruszenia przepisu art. 15 ust. 1k, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17a ust. 3 i art. 16ł ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał rażącego naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że transakcja nabycia akcji w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych i według stawki określonej w art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, w przekonaniu strony, decyzja Naczelnika o kwalifikacji zbycia akcji przez [...] jako przychodu z udziału w zyskach [...] jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa. Na dowód, że decyzja została w tym zakresie wydana z rażącym naruszeniem prawa, strona przedłożyła pismo Ministerstwa Finansów Podsekretarza Stanu z dnia [...] marca 2002r. nr [...] wydane w trybie przepisów art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa W piśmie tym, odnosząc się do skutków podatkowych w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów, Ministerstwo Finansów stwierdziło, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów, może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Otrzymane wynagrodzenie jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca udziału, a kosztami jego nabycia określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten opodatkowany będzie na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy i według stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy.

Ponadto, strona podniosła we wniosku, że organ podatkowy pierwszej instancji cyt.: "nie zbadał prawidłowości:

a) zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu, których podatnik nie wykazał w przychodach ustalonych wg prawa bilansowego - kwota [...] zł,

b) wyłączenia z kosztów bilansowych kwoty [...] zł, którą podatnik uznał za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Spółka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wniósł zastrzeżeń do dokonanego przez podatnika zwiększenia przychodów wykazanych według prawa bilansowego o przychody w kwocie [...] zł. Wskazana kwota, jak twierdził podatnik, dotyczy leasingu środków trwałych jako sumy:

- przychodów bilansowych, tj. części opłat należnych od korzystającego w wysokości przekraczającej spłatę wartości przedmiotu umowy - tzw. część odsetkowa/finansowa/,

- przychodów z części opłat należnych od korzystającego z tytułu zwrotu wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu umowy". Nadto Spółka stwierdziła, że skoro organ kontrolny uznał, że powstał przychód z tytułu zwrotu wydatku na nabycie przekazanych korzystającym środków trwałych, dlaczego wbrew przepisom prawa podatkowego, kwestionuje ujęcie w kosztach podatkowych wydatku bezpośrednio związanego z tym przychodem tj. amortyzację tych środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2006r. do [...].12.2006r. w wysokości [...] zł z powodu nie zaistnienia przesłanek zawartych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz jej zmianę poprzez uwzględnienie wydatków poniesionych na zakup akcji, jako kosztu uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zaskarżonej decyzji Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego zakwestionowano wydatki poniesione na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu w chwili sprzedaży tych akcji, łączony z innymi kosztami na zasadach ogólnych. W odwołaniu pełnomocnik strony, powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2 jak również art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej wskazał, że z przepisów tych wynika, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili wydatku na zakup akcji nie zalicza tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednakże ma prawo zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych w chwili dokonywania sprzedaży tych akcji. W opinii strony, z treści przepisu art. 7 ust, 2 ww. ustawy wynika, że podatnik miał prawo zaliczyć do ogólnych kosztów, wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży.

Ponadto strona dodała, że w przepisie tym jest mowa ogólnie o sprzedaży, a zatem w opinii strony argument podnoszony przez organy podatkowe, iż w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą warunkową jest bez znaczenia ponieważ przepis ten odnosi się do każdej sprzedaży (np. warunkowej, terminowej, na raty itp.).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...], określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2006r. do [...].12.2006r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem podatkowym, którego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna wydana przez organ podatkowy została dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierającym zamknięty katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd wyrażony w swej wcześniejszej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], co do zakwalifikowania skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki (w omawianym przypadku [...] S A) w celu umorzenia, podlegającego opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, strona wniosła o dokonanie odmiennej interpretacji przepisów zastosowanych do ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, kwestia ta zaś mogła być przedmiotem rozpatrywania jedynie w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym. Organ powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wyjaśnia, że dochód akcjonariusza (osoby prawnej) uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia przez niego na rzecz spółki kapitałowej jej własnych akcji w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 22 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Według tego przepisu nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W myśl tej regulacji koszty związane z nabyciem akcji są wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje, że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Przepis ten w sposób kompletny reguluje sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można się zatem zgodzić ze stroną, iż wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży winny być zaliczone do kosztów ogólnych. Zatem, w opinii organu odwoławczego, wbrew stanowisku odwołującej każda transakcja polegająca na sprzedaży akcji spółce w celu ich umorzenia podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to wprost z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii organu odwoławczego, treść powołanego przepisu jest precyzyjna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odczytania normy prawnej. Udział w zyskach osoby prawnej stanowi źródło przychodów, z którego dochód jest równy uzyskanemu przychodowi (ustalonemu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ustawy podatkowej stanowiącym, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Jest to zatem wyjątek od zasady, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej. Jednocześnie wartość kosztów nabycia umorzonych akcji ponad przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], prawidłowo zastosowano normę prawną art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Nie zachodziła zatem przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone przez odwołującą argumenty nie uzasadniają zaistnienia w przedmiotowej sprawie rażącego naruszenia prawa. Nie można zatem stwierdzić, że rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] rażąco narusza prawo.

W skardze z dnia [...] września 2011r. wydanej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego zakwestionowano wydatki poniesione na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu w chwili sprzedawania tych akcji, łączony z innymi kosztami na zasadach ogólnych. Jednocześnie, strona skarżąca wniosła o:

- uchylenie decyzji obydwu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm obowiązujących.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ,jak również art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej wskazał, że z przepisów tych wynika, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili wydatku na zakup akcji nie zalicza tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednakże ma prawo zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych w chwili dokonywania sprzedaży tych akcji. W opinii strony, z treści przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnik miał prawo zaliczyć do ogólnych kosztów, wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży. Ponadto strona dodała, że w przepisie tym jest mowa ogólnie o sprzedaży, a zatem w opinii skarżącej argument podnoszony przez organy podatkowe, iż w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą warunkową jest bez znaczenia ponieważ przepis ten odnosi się do każdej sprzedaży (np. warunkowej, terminowej, na raty itp.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem m.in. legalność ostatecznych aktów administracyjnych (decyzji lub postanowień) zarówno na brzmienie materialnego prawa podatkowego, jak i podatkowego prawa procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez polskiego ustawodawcę do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności takich ostatecznych aktów finansowych dokonywana jest na podstawie stanu prawnego dotyczącego obowiązków czy uprawnień strony i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu finansowego. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną prowadzącą postępowanie dowodowe i rozstrzygającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach strony, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienie kasacyjne wobec naruszających prawo aktów finansowych.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższej zasady oficjalności wynika, iż sad administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami złożonej skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest przesłanek do uznania za zasadne poglądów skarżącej jakoby w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 247 § 1 ust.3 Ordynacji podatkowej , jako podstawy wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 20110 r.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, co oznacza, że mogą one być wzruszone tylko w przypadkach unormowanych w przepisach prawa podatkowego. Ma to zapewnić podatnikom ochronę praw nabytych, a z drugiej strony zabezpieczyć organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Wymieniona w tym przepisie instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, uregulowana przepisami rozdz. 18 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi nadzwyczajną formę postępowania, mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych istotnymi wadami o charakterze materialnoprawnym. Zaznaczyć przy tym należy, iż celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne merytoryczne rozstrzyganie sprawy co do jej istoty, lecz ewentualne ustalenie kwalifikowanej niezgodności tej decyzji z przepisami prawa. Do czasu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej obowiązuje domniemanie ważności tej decyzji podatkowej ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna wydana przez organ podatkowy została dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierającym zamknięty katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Stosownie do powyższego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie zastępuje zatem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w rozdziale 18 ustawy Ordynacja podatkowa tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 tejże ustawy, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ale w ograniczonym zakresie. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie. Celem postępowania wszczętego w trybie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej obarczonej istotnymi wadami materialnoprawnymi, po uprzednim wyjaśnieniu jej kwalifikowanej niezgodności z prawem. Rola organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do wydania decyzji kasacyjnej, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie ustawowej podstawy wymienionej w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, względnie do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, gdy takich podstaw nie stwierdzi. Nie jest natomiast celem takiego postępowania orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być zatem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w wyżej przytoczonym przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od zwyczajnego postępowania odwoławczego działaniem nadzorczym, które nie może zastępować postępowania odwoławczego i być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Stwierdzenie nieważność danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musi się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 ww. ustawy.

Występując z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] skarżąca podniosła, że jest ona dotknięta wadą wymienioną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalone jest stanowisko , iż rażące naruszenie prawa następuje tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast, jeżeli istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w takiej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. np. wyrok NSA z 4 .12.1996, sygn. akt III SA 1817/95 czy wyrok NSA z dnia 28.01.2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, PP2006, Nr 6, poz. 54).

Wskazać zatem należy, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przy czym w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe (kontroli skarbowej), bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00).

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego ugruntowane jest stanowisko, że wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, iż w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący.

Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie podstawę prawną decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...] stanowił m.in. przepis art. 7 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2006r. (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia udziałów (akcji).Z kolei z unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy wynika, że, nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części będącej kosztem ich nabycia lub objęcia.

Koszty związane z nabyciem akcji są zatem wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje z kolei, iż nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Według art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W przepisie zaś ust. 3 ww. artykułu stanowi się, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami osób prawnych ustalanymi na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Dokonując zatem wykładni powyższych przepisów materialnego prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], co do zakwalifikowania skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji na rzecz [...] S. A. – posłużył się możliwą do przyjęcia interpretacją przepisów prawa powszechnie obowiązującego, iż wydatki poniesione na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu w chwili sprzedaży tych akcji nie powinny być łączone z innymi kosztami na zasadach ogólnych. Z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej wynika, że dochód akcjonariusza (osoby prawnej) uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia przez niego na rzecz spółki kapitałowej jej własnych akcji w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 22 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Według tego przepisu nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W myśl tej regulacji koszty związane z nabyciem akcji są wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje, że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Przepis ten w sposób kompletny reguluje sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży nie powinny być zaliczone do kosztów ogólnych. Skoro w niespornym stanie faktycznym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ( art. 12 ust.4 pkt.3 ustawy podatkowej), to jednocześnie wartość kosztów nabycia umorzonych akcji ponad przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów ( art. 7 ust.3 pkt.3 ustawy podatkowej).

Skarżąca spółka w swej skardze o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu błędną wykładnię materialnego prawa podatkowego. Tymczasem w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, iż możliwość ewentualnej różnej interpretacji tekstu prawnego nie stanowi rażącego naruszenia prawa oraz podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje ponadto, iż podobną interpretację przepisów ustawy podatkowej - jaką zastosował organ podatkowy - zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1084/08 stwierdzając m.in. w uzasadnieniu , iż ...nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części będącej kosztem ich nabycia lub objęcia. Koszty związane z nabyciem akcji są zatem wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje z kolei , że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu z tytułu umorzenia."

Skoro podnoszone przez skarżącą spółkę argumenty nie pozwalają na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez decyzję ostateczną - Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

17