Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu. Nie można bowiem analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania, jakim w tym przypadku jest stacja paliw. Stanowi ona bowiem całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie takiej stacji któregokolwiek z jej elementów składowych, do których niewątpliwie zaliczają się dystrybutory, pozbawiłaby stację możliwości pełnienia jej zasadniczej funkcji, jaką stanowi sprzedaż paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Wnioskiem z dnia [...] marca 2021 r. C. Sp. z o.o. (dalej jako: C., Podatnik, Spółka, Skarżąca) reprezentowana przez doradcę podatkowego, zwróciła się do Prezydenta Miasta B. (dalej jako: Prezydent, organ podatkowy) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania: "Czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b.?"

2. Z przedstawionego w wyżej wymienionym wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka znajduje się w posiadaniu sieci stacji paliw zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym na terenie miasta B., których celem jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych i gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów stacji odbywa się przy użyciu dystrybutorów. Dystrybutory (zarówno paliw jak i gazu) są posadowione na betonowych wysepkach. Dystrybutory służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które magazynują paliwo (gaz) potrzebny dystrybutorom. Od strony technicznej dystrybutory paliw i gazu składają się z następujących elementów: obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych (takich jak: pompy, zawory) oraz wężów nalewczych.

Podatnik zaznaczył, że w świetle pojawiających się orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przypisują zmianie definicji obiektu budowlanego z 2015 r. istotne znaczenie w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń o podobnym charakterze. Spółka powzięła wątpliwość, czy stosowana przez nią kwalifikacja podatkowa dystrybutorów jest prawidłowa w obecnym stanie prawnym. Spółka wykazuje bowiem dystrybutory paliw i gazu oraz zbiorniki paliw i gazu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W zestawieniach przedmiotów opodatkowanych ww. obiekty mogą być wykazane pod nazwą "dystrybutory", "dystrybutory paliw", "instalacje dystrybutorów" i "odmierzacze paliw" oraz "zbiorniki paliwowe", "zbiornik podziemny LPG" i "zbiorniki dwupłaszczowe". Oba typy obiektów (dystrybutory i zbiorniki) są odrębnie wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, opodatkowane stawką liczoną od wartości początkowej danego środka trwałego stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego.

3. Spółka, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oceniła, że dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1333, dalej jako: p.b.) oraz art. 3 pkt 9 p.b., a przedmiotem opodatkowania będą jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skarżąca twierdzi, że na gruncie zawierającego katalog budowli art. 3 pkt 3 p.b., budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m. in. zbiorniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei do dnia 27 czerwca 2015 r. obiekt budowlany był definiowany jako: a) budynek wraz Z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz Z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Dlatego w poprzednim, nieobowiązującym stanie prawnym urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu mogły stanowić całość techniczno - użytkową wraz ze stanowiącymi budowle (obiekty budowlane) wskazanymi w katalogu art. 3 pkt 3 p.b., tj. zbiornikami paliwowymi oraz częściami budowlanymi lub fundamentami (betonowymi wyspami), na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione.

Zdaniem Spółki, w konsekwencji zarówno betonowe wyspy, dystrybutory paliw, jak i magazynujące je zbiorniki podlegały łącznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowie od swoich wartości. Nowelizacja przepisu art. 3 pkt 1 p.b. sprawiła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Według Spółki w wyniku ww. zmiany przepisów, urządzenia techniczne, którymi są dystrybutory paliw i gazu, przestały być uznawane za część obiektu budowlanego (jako całość techniczno - użytkowa) i jednocześnie podlegać regulacjom p.b. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. C. stwierdziła, że mając na uwadze, iż dystrybutory paliw i gazu jako urządzenia techniczne nie stanowią obiektów budowlanych, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny zostać opodatkowane jedynie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych części budowlane lub fundamenty tych urządzeń technicznych, tj. betonowe wyspy, na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione.

Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie mogą stanowić obiektu budowlanego będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości również z tego powodu, że nie zostały wzniesione z zużyciem wyrobów budowlanych, na co wskazuje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 p.b. C. dodało, że dokonuje od dystrybutorów paliw i gazu oraz zbiorników odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu różnych stawek amortyzacyjnych. Mając na uwadze zastosowanie różnych stawek amortyzacyjnych, dystrybutory paliw i gazu oraz zbiorniki paliwowe są traktowane jako odrębne składniki majątku również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka wskazuje, że "dystrybutory paliw i gazu nie są podlegającymi podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniami budowlanymi, gdyż:

a) Urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie są literalnie wskazane w definicji urządzenia budowlanego lub nie są co najmniej podobne do wskazanych w tej definicji obiektów (potwierdza to m. in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09;

b) Urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie pełnią służebnej roli względem zbiorników paliwowych, tj. nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, bowiem to urządzenia dystrybutorów pełnią dominującą rolę względem pozostałych obiektów stacji paliw.

4. Prezydent, po przeanalizowaniu przedstawionego przez C. stanu faktycznego, wydał w dniu [...] czerwca 2021 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że w dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443). Mocą tej ustawy ustawodawca nadał nowe brzmienie pojęciu " obiekt budowlany ". Po zmianie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiuje się obiekt budowlany jako "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Tym samym ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadal definiując termin "budowla" odsyła on do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zdaniem Prezydenta, pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują jej normalne funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno - użytkowa" nie zmienia faktu, że opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie Prawo budowlane - przypadkami zarówno część budowlana jak i techniczna (instalacje). Organ uznał, iż powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że jedynie instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem są elementem składowym obiektu budowlanego i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prezydent stwierdził, że - ograniczając rozważania do stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dystrybutorów paliw i gazu zlokalizowanych na stacjach paliw podatnika - można przyjąć, iż przedmiotem opodatkowania jest budowla wraz z instalacjami umożliwiającymi jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Po szczegółowym odniesieniu się do stanowiska Wnioskodawcy stwierdził, że przedmiotowe dystrybutory paliw i gazu będą przedmiotem podatku od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. oraz art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy.

5. W skardze do tut. Sądu z dnia 27 lipca 2021 r. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 p.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy przedmiotem opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane i/lub fundamenty ww. dystrybutorów;

b) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej jako: Konstytucja) w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: O.p.) poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa;

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza zakres wniosku wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

3. Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są zasadne.

4. Istotą sporu pomiędzy Stroną a organem jest ocena zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów na stacji paliw.

Skarżąca twierdzi, że dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. oraz art. 3 pkt 9 p.b., a przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane lub fundamenty dystrybutorów, tj. betonowe wyspy.

Do wniosku takiego, w ocenie Skarżącej, prowadzi: zmiana definicji obiektu budowlanego w przepisach prawa budowlanego, fakt, że dystrybutory w części w jakiej stanowią urządzenia techniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, różne stawki amortyzacyjne dla dystrybutorów i zbiorników paliw, okoliczność, że dystrybutory nie spełniają definicji urządzenia budowlanego oraz pełnią rolę dominującą względem pozostałych obiektów stacji paliw.

Organ zajął natomiast stanowisko, że dystrybutory znajdujące się na stacji paliw stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowle.

5. Zdaniem Prezydenta zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania dystrybutorów paliw, albowiem nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane - urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., związane z obiektem budowlanym tj. stacją paliw, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Skoro dominującą funkcją stacji paliw jest sprzedaż i dystrybucja paliw/gazu to urządzenia techniczne jakimi są dystrybutory pełnią funkcję służebną wobec stacji jako pewnej całości.

Nadto organ podał, że fraza "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, a nie do każdego z elementów instalacji zapewniającej jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem.

6. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy uznać stanowisko organu.

Nakreślając ramy prawne kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wcześniej (przed zmianą) obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis art. 3 pkt 9 u.p.b. zawiera natomiast definicję urządzeń budowlanych, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury.

Odnotować również należy, że definicja budowli ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 p.b. wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jak już zauważono, pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b p.b. do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

Odnotować również należy, że w zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Powtórzyć wypada, że po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

Pomimo zmiany definicji nie ma więc podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Nie ma tym samym racji Skarżąca podnosząc, że na zasady opodatkowania dystrybutorów na stacji paliw wpływ miała zmiana przepisów prawa budowlanego, tj. definicji obiektu budowlanego.

W świetle powyższego, dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element budowli (tu: stacji paliw), w tym również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisach ustawy bądź załączniku do niej, a urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: stacją paliw) w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

Konieczne pozostaje więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: stację paliw).

Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią załącznika do ustawy Prawo budowlane, stacja paliw została w nim wymieniona w kategorii XX, jako obiekt budowlany.

Chcąc scharakteryzować natomiast budowlę, jaką jest stacja paliw należy posłużyć się jej definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1853 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stacja paliw to obiekt budowlany w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.

Tak skonstruowana definicja wskazuje więc wyraźnie i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy cała, tak określona budowla.

Dystrybutory – odmierzacze paliw płynnych i gazu ziemnego – są zatem urządzeniami stanowiącymi jeden z elementów składający się łącznie na budowlę jaką jest stacja paliw.

Jak określiła sama Spółka, celem stacji paliw jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych oraz gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów, które posadowione są na betonowych wysepkach i służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które je magazynują.

Dystrybutory, jako jedne ze składowych stacji paliw zapewniają więc możliwość użytkowania obiektu stacji paliw wraz z innymi składnikami koniecznymi do jej funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem to one pełnią wobec niej funkcję służebną. Do tego by można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i gazu, niezbędne jest więc funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji paliw tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja paliw nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), dystrybutory paliwa/gazu (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place i drogi wewnętrzne takiej stacji, umożliwiają korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem.

W świetle powyższego, mając w szczególności na względzie przeznaczenie i cel funkcjonowania stacji paliw, jako słuszne należy ocenić stanowisko organu, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – stacją paliw, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że zawierający definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 p.b. nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych.

W rezultacie, biorąc pod uwagę definicję budowli zawartą w przepisach prawa podatkowego tj. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Podobne stanowisko jest rozpowszechnione w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyroki wydali m.in.: WSA w Bydgoszczy – wyrok z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 626/18, WSA w Warszawie – wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/20, czy też WSA Kielce - wyrok z dnia 7 października, sygn. akt I SA/Ke 485/21 - dostępne w CBOSA.

7. Nie można uznać zatem za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b. oraz jego argumentacja zmierzająca do wykazania, że przedmiotem opodatkowania w ujętym we wniosku stanie faktycznym powinny być jedynie części budowlane i/lub fundamenty dystrybutorów, a same dystrybutory są urządzeniami technicznymi niepodlegającymi podatkowi od nieruchomości.

W kontekście teorii funkcjonalnej budowli, która nakazuje traktować stację paliw jako zbiór elementów pozwalających na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie mogą zostać uwzględnione argumenty Spółki wskazujące na dominującą rolę dystrybutorów względem pozostałych obiektów stacji.

Reasumując dotychczasowe rozważania, uprawnionym i zgodnym z przywołanymi przepisami jest stanowisko organu, że dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu.

Nie można bowiem analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania, jakim w tym przypadku jest stacja paliw. Stanowi ona bowiem całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie takiej stacji któregokolwiek z jej elementów składowych, do których niewątpliwie zaliczają się dystrybutory, pozbawiłaby stację możliwości pełnienia jej zasadniczej funkcji, jaką stanowi sprzedaż paliw.

W konsekwencji, dystrybutory paliw, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, powinny więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Decydujące bowiem znaczenie – z perspektywy podlegania przez dystrybutory paliw opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – ma charakterystyka budowli, jaką jest stacja paliw, funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji, a w konsekwencji służebna, względem stacji, rola dystrybutorów paliw i gazu.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa, to powołanie się na przywołane w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w żadnym stopniu nie posłużyło do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy rozstrzygnięcia.

Rozporządzenie jedynie potwierdza stanowisko wskazane przez organ podatkowy w zakresie funkcjonowania stacji paliw jako obiektu budowlanego do którego działania niezbędny jest szereg powiązanych ze sobą elementów. Rzecz w tym, że by stacja paliw mogła realizować swoją funkcję (wskazaną m.in. przez wnioskodawcę - tj. dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych i gazu ziemnego) powinna spełniać określone warunki techniczne m.in. w zakresie prawa budowlanego lub prawa ochrony środowiska. Definicję tego obiektu zawiera właśnie wskazane powyżej rozporządzenie, zgodnie z którą: stacja paliw to obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemie lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno - kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.

Sąd podkreśla, że definicja z rozporządzenia potwierdza jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia określoną przez organ prawidłowo na podstawie przepisów u.p.o.l oraz zgodną ze znaczeniem słownikowym, gdzie pod pojęciem instalacji rozumie się zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu czy też cały ich zespół doprowadzających wodę lub gaz do jakiegoś urządzenia (https://sjp.pwn.pl/slowniki/instalacja.html).

Stosując zatem reguły wykładni językowej można wniosków że pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i cały ich zespół doprowadzających wodę lub gaz do jakiegoś urządzenia, także dystrybutor na stacji paliw.

Reasumując powyższe rozważania potwierdzają one, że obiekt stacji paliw - jako obiekt budowlany wymieniony w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XX, składa się zarówno z elementów budowlanych jak i niebudowlanych, by mógł spełniać swoją funkcję i służyć określonym celom. Organ podatkowy prawidłowo uznał, więc że dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu.

9. Odnieść się należy do zarzutu wykroczenia przez organ podatkowy poza zakres wniosku wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę. W ocenie Sądu przytoczenie w treści interpretacji wniosku o wydanie pozwolenia na budowę jednej ze stacji paliw, których na terenie miasta B. właścicielem jest Skarżąca, nie wpłynęło w żaden sposób na zmianę czy też modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie którego organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przytoczony fragment wypowiedzi "przedstawicieli branży paliwowej" stanowi jedynie potwierdzenie stanowiska wskazanego przez organ podatkowy w zakresie prawidłowego funkcjonowania całego obiektu stacji paliw, nie zaś - jak wskazuje Skarżąca - dokonaniem własnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie sprawy.

Prezydent dokonał interpretacji prawnej wyłącznie w obszarze, który został przedstawiony we wniosku, tj. w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] marca 2021 r. i jedynie w oparciu o ten stan wydał interpretację. Wynika to wprost z treści i uzasadnienia interpretacji, a dopiski na które powołuje się Skarżąca nie są podstawą rozstrzygnięcia, można je uznać za dodatkowe argumenty na poparcie stanowiska organu. Co prawda nie powinny się znaleźć w treści wydanej interpretacji, ale w żaden sposób nie wpłynęły na wydane rozstrzygnięcie. Z uwagi na powyższe należy uznać, że to uchybienie czy też jego usunięcie w żaden sposób nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skoro powyższe rozszerzenie poza treść wniosku nie wpłynęło na treść wydanej interpretacji, nie można też z tego powodu czynić zarzutu organowi podatkowemu. W związku z powyższym zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

10. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.