Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2017r. w kwocie [...]zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia protokołu kontroli podatkowej, w którym stwierdzono, że spółka z o.o. J. widniejąca na przyjętych przez skarżącego do odliczenia fakturach VAT jako sprzedawca nie dokonywała żadnych transakcji z firmą P.P.H.U.T I. H. P.. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2017r., w których w całości zostały uwzględnione ustalenia kontroli podatkowej.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2017r. na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż w prowadzonych przez skarżącego rejestrach zakupów dla potrzeb VAT za miesiące od stycznia do lipca 2017r. podatnik ujął i w konsekwencji dokonał w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten okres obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje firma J.. Przedmiotem transakcji, które zostały udokumentowane 54 fakturami VAT, na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł), były: usługi naprawy pojazdów; nabycie opon do pojazdów; usługi remontowe (remont łazienek, powierzchni handlowej, dachu, bramy wjazdowej); usługi wycinki drzew i ich utylizacji, a także wyrównania terenu; wykonanie wraz z montażem konstrukcji reklamowej; usługi transportowe. Na ww. fakturach VAT jako sposób zapłaty wskazano "gotówka", na dowód czego do wymienionych faktur załączono dowody wpłaty KP opatrzone pieczęcią firmy [...]. O. , oraz pieczęcią imienną prezesa zarządu - D. R., za wyjątkiem faktur wystawionych w miesiącach marcu i czerwcu 2017r., do których nie przedłożono żadnych dowodów dokonanej płatności w formie gotówki na rzecz tego kontrahenta.

Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] - wydając zaskarżoną decyzję - wykazał, iż skarżący miał świadomość lub co najmniej mógł mieć przypuszczenie, że uczestniczy w transakcjach związanych z popełnieniem oszustwa podatkowego. Przede wszystkim jednak wykazał, że podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach, nie wykonywał na rzecz skarżącego żadnych świadczeń. Zostało to udokumentowane przez prezesa zarządu spółki z o.o. [...]. O. oraz potwierdzone przez skarżącego poprzez złożenie korekt pokontrolnych.

Wobec powyższego, w toku kontroli na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, przyjętych do odliczenia w okresie od stycznia do lipca 2017r. w łącznej kwocie [...]zł, na których jako sprzedawca widnieje spółka

z o.o. [...]. O., ponieważ - jak ustalił organ pierwszej instancji - nie dokumentują one żadnych rzeczywistych czynności zawartych z ww. podmiotem. Powyższe miało wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za rzeczony okres, bowiem zaniżone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który dotyczy ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do wniosku strony o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że mając na uwadze treść art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania norma dotycząca nałożenia 20% sankcji w związku ze złożeniem korekty pokontrolnej.

Organ odwoławczy nie podzielił także wątpliwości dotyczących braku możliwości ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie jest wydawana jednocześnie decyzja określająca. W tym zakresie organ wskazał, że w przypadku złożenia przez podatnika korekty pokontrolnej uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, zgodnie z uregulowaniami ustawy Ordynacja podatkowa, nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, którego korekta dotyczy, ponieważ wydanie takiej decyzji byłoby bezprzedmiotowe. Wydanie przez organ podatkowy decyzji "sankcyjnej", ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie jest uzależnione od wydania jednocześnie decyzji określającej za dany okres rozliczeniowy.

Reasumując organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2017r. podatnik wykazał zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a podatek naliczony w powyższych okresach rozliczeniowych, częściowo wynikał z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zaznaczył, iż powyższy fakt ma decydujące w niniejszej sprawy znaczenie - wykluczające możliwość skorzystania przez podatnika z naliczenia dodatkowego zobowiązania według stawki 20% określonej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., pomimo złożenia stosownych korekt deklaracji i uregulowania należnego zobowiązania.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...]. Skarżący zarzucił naruszenie art. 112c u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ustawowych przesłanek oraz niezastosowanie art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z wykładnią art. 112c u.p.t.u. dokonaną przez organy, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Skarżący uważa, że zastosowany w niniejszej sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. należy wykładać w taki sposób, że w przypadku, gdy podmiot trzeci bezprawnie posługuje się firmą innego podmiotu, od którego podatnik nabywa towary lub usługi, przy czym dostawa została faktycznie wykonana, dodatkowa sankcja nie jest nakładana. Skarżący podtrzymuje także zgłoszone w odwołaniu wątpliwości co do tego, czy w przypadku skutecznych korekt deklaracji, złożonych po kontroli podatkowej, w ogóle możliwe jest nałożenie sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Jego zdaniem bowiem, przepisy art. 112b - art. 112c u.p.t.u. zdają się wyrażać wolę ustawodawcy w zakresie możliwości nakładania przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego po korekcie deklaracji podatkowej bądź po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej po kontroli podatkowej, jednakże artykuły te nie zawierają przepisu kompetencyjnego, który umożliwiałby organom nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wydają one decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący stoi na stanowisku, że organ podatkowy może ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko wówczas, gdy jednocześnie określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego. W ocenie skarżącego, zasadnym jest naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...]. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej we [...] z dnia [...]. w przedmiocie umorzenia śledztwa przeciwko H. P. podejrzanemu o to, że w okresie od stycznia do czerwca 2017r. użył jako autentycznych faktur VAT, podrobionych w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla zwrotu należności o charakterze podatkowym, tj. pozorujących sprzedaż towarów i usług przez spółkę z o.o. z powodu braku danych, że popełnił on zarzucany czyn, na okoliczność ustalenia nieświadomości skarżącego, że zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego wskutek obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także na okoliczność faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. odzwierciedlania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący ponadto podkreślił, że sam jest poszkodowany wskutek wystawienia nierzetelnych faktur VAT, tj. bezprawnego posługiwania się przez kontrahenta danymi innego podmiotu. W konsekwencji bowiem zaistniałej sytuacji, pomimo faktycznego wydatkowania środków, poniesione koszty nie obniżyły podatku należnego, a podatnik był zmuszony do wpłaty kwoty wynikającej z koniecznej korekty wraz z odsetkami. Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, i to w wysokości 100%, jest rażąco niesprawiedliwą i nieadekwatną sankcją, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności, wywiedzioną z art. 1 Konstytucji RP, z którego wynika wymóg adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia, co służy ochronie zaufania obywatela do państwa. Nie można bowiem zaakceptować założenia, że staranny podatnik winien zakładać nieuczciwość kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a zatem ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżący, prowadzący działalność pod nazwą P.P.H.U.T. I.-D., dokonał transakcji ze spółką z o.o. [...]. O. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł w zakresie naprawy pojazdów, nabycia opon do pojazdów, usług remontowych (remont łazienek oraz powierzchni handlowej w siedzibie firmy, a także dachu budynku położonego przy ul. [...] oraz bramy wjazdowej na teren przy ul. [...]), usług wycinki drzew i ich utylizacji, a także wyrównania terenu, wykonania wraz z montażem konstrukcji reklamowej i usług transportowych. Transakcje te zostały udokumentowane 54 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę [...]. O.. Podkreślenia jednak wymaga, że powyższa spółka nie potwierdziła żadnych transakcji z firmą skarżącego. Ustalenia kontroli podatkowej znalazły swoje odzwierciedlenia w protokole kontroli, w którym organ podatkowy zakwestionował powyższe transakcje. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2017 r. i dokonał wpłaty zaniżonego zobowiązania podatkowego. W korektach tych w całości zostały uwzględnione ustalenia kontroli podatkowej, co do stwierdzonych kwot zawyżenia podatku naliczonego odliczonego na podstawie faktur rzekomo wystawionych przez spółkę [...]. O.. W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił skarżącemu, na podstawie art. 112 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2017 r. w kwocie [...]zł.

Przywołany art. 112c pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Regulacja zawarta w art. 112c u.p.t.u. została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112 c u.p.t.u. wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c u.p.t.u. wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b u.p.t.u. (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18).

Kwestia zachowania przez stronę dobrej wiary była przedmiotem rozważań organu podatkowego. W tym względzie należy zauważyć, że z wyjaśnień skarżącego (pisma: z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz [...] r. - t. 3, k. 615-616, k. 617 i k. 628) wynika, że kontakt z firmą [...]. O. nawiązał podczas przypadkowego spotkania w biurze współpracującej firmy lub klienta P.P.H.U.T. I.-D., z osobą o imieniu "Jarosław". Skarżący nie był przy tym w stanie podać żadnych innych danych tego mężczyzny, poza jego opisem fizycznym: "wysoki, dobrze zbudowany blondyn". Podatnik nie był też w stanie podać żadnych danych odnośnie osób wykonujących usługi wskazane na powyższych fakturach. W tym miejscu należy zauważyć, iż rozmiar wykonywanych usług wymagał udziału wykwalifikowanych pracowników i wyspecjalizowanego sprzętu. Wśród wykonanych usług były bowiem takie czynności, jak: prace remontowe (dachu, łazienek, przebudowa pomieszczeń, położenie płytek, wymiana armatury), wykonanie bramy wjazdowej, wykonanie wraz z montażem konstrukcji reklamowej, naprawy pojazdów (w tym zawieszenia, skrzyni biegów, układu hamulcowego), malowanie pojazdów, wykonanie konstrukcji ładunkowej w samochodzie ciężarowym, wykonanie podłogi izotermicznej w samochodzie ciężarowym, usługi transportowe, holowanie pojazdu, wycinka drzew i ich utylizacja. Na zakwestionowanych fakturach jako sposób zapłaty wskazano "gotówka“’. Na dowód tego do wymienionych faktur załączono dowody wpłaty KP opatrzone pieczęcią spółki [...]. O. oraz pieczęcią imienną prezesa zarządu - D. R., za wyjątkiem faktur wystawionych w miesiącach marcu i czerwcu 2017 r., do których nie przedłożono żadnych dowodów dokonanej płatności w formie gotówki. Gotówka była przy tym przekazywana osobie, w stosunku do której skarżący nie posiadał żadnej wiedzy, czy reprezentuje właściwego kontrahenta.

W rezultacie skarżący dokonywał transakcji z osobą przypadkowo poznaną, której danych nie znał, a której w formie gotówkowej przekazał łącznie kwotę [...]zł (brutto) za wykonanie różnorodnych usług wymagających udziału wykwalifikowanych pracowników i wyspecjalizowanego sprzętu, udokumentowanych w sumie 54 fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. Skarżący nie był też w stanie podać żadnych danych osób wykonujących usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach. Tym samym skarżący nie miał w istocie wiedzy z kim nawiązał w powyższym okresie współpracę, komu przekazywał gotówkę oraz jaka firma faktycznie była wykonawcą ww. usług. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by podmiot gospodarczy podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 18 maja 2017 r., C-624/15). W rozpatrywanej sprawie skarżący takich działań nie podjął i nie dokonał weryfikacji swego kontrahenta mimo, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości. W sprawie nie ulega wątpliwości, że podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach nie wykonał na rzecz skarżącego powyższych usług, co zostało potwierdzone przez spółkę [...]. O., jak i przez skarżącego poprzez złożenie korekt podatkowych. W sytuacji zatem, gdy skarżący mógł się dowiedzieć lub wiedział o nieprawidłowościach związanych ze wskazanymi transakcjami, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Odnośnie podnoszonej w piśmie procesowym z dnia [...] r. okoliczności umorzenia przez Prokuraturę Rejonową we [...] postanowieniem z dnia [...] r. śledztwa wobec H. P. w sprawie użycia jako autentycznych, podrobionych w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla zwrotu należności o charakterze podatkowym faktur VAT, oraz podrobienia w celu użycia za autentyczne faktur VAT, tj. o czyny z art. 270 § 1 k.k. i art. 270a § 1 k.k., należy zauważyć, że organ podatkowy w swoim postępowaniu nie zajmował się ustaleniem popełnienia przez skarżącego powyższych czynów. Organ stwierdził jedynie, że podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach nie wykonał na rzecz skarżącego żadnych świadczeń, a na podstawie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom skarżący mógł powziąć wątpliwość co do ich rzetelności, co doprowadziło organ do konkluzji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, powyższe postanowienie nie stoi na przeszkodzie ustaleniom organu podatkowego i nie dowodzi, że skarżący zachował należytą staranność. Ponadto, stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia jedynie wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd nie jest zatem związany postanowieniem o umorzeniu śledztwa.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania do transakcji pomiędzy podmiotami innymi niż wskazanymi na fakturach, gdy usługi zostały wykonane. Należy zauważyć, że przypadki wymienione w art. 112c u.p.t.u. nawiązują do sytuacji wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Na tle tego uregulowania w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że chodzi tu również o przypadek, gdy transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r., III SA/Gl 4/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., III SA/Gl 969/14). Zdaniem Sądu nie ma powodów, aby regulację zawartą w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. interpretować w odmienny sposób.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że nie można ustalić kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego skutecznie dokonano korekty deklaracji po przeprowadzonej kontroli podatkowej i niewydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że art. 112c u.p.t.u. w swej treść wskazuje, że znajduje on zastosowania również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowego za okres, którego dotyczy korekta. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, intencją ustawodawcy było to, aby podwyższona sankcja była stosowana także wtedy gdy podatnik sam skoryguje deklarację. Brak jest bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury wskazane w art. 112c u.p.t.u., narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie w rozpatrywanej sprawie zastosował art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i ustalił skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie powinien być zastosowany art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Wydana przez organ decyzja nie narusza też przepisów Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.