Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 737/19 w sprawie ze skargi A. w Luksemburgu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. w Luksemburgu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, uchylił zaskarżoną przez A. w Luksemburgu (dalej: "skarżąca" lub "spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ wszystkich istotnych okoliczności wskazanych przez stronę w opisie stanu faktycznego, nie wskazując przy tym, które z istotnych okoliczności zdaniem Sądu zostały pominięte przez organ przy wydawaniu interpretacji, podczas gdy wydana interpretacja indywidualna zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14 c, w tym w szczególności kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, uzasadnienie jest spójne, precyzyjne, wyczerpujące, wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn,

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a co za tym idzie nabywane przez nią usługi (księgowe, doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego) nie powinny być opodatkowane w Polsce, podczas gdy w ocenie organu stan faktyczny niniejszej sprawy prowadzi do odmiennych wniosków,

3. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT - przez błędną ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że skarżąca nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez polskich usługodawców, podczas gdy w ocenie organu w przypadku wystawienia przez usługodawcę faktur z polskim VAT, spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Obie strony wniosły również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A. w Luksemburgu wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest spółką utworzoną i istniejącą na podstawie prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zajmuje się głównie nabywaniem i odsprzedażą towarów na europejsko-języcznych stronach internetowych A.. Nie posiada infrastruktury ani nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju. W celu dostarczenia zamówionych towarów do klientów, spółka podpisała szereg umów o świadczenie usług związanych z realizacją zamówień ze spółkami logistycznymi z grupy A. oraz niezależnymi podmiotami trzecimi. W Polsce taka umowa została podpisana ze spółką A1. sp. z o.o., która obecnie prowadzi 5 centrów logistycznych w Polsce. W Europie istnieje ponad 40 centrów obsługi prowadzonych przez podmioty należące do grupy A., a także kilka centrów logistycznych obsługiwanych przez zewnętrznych dostawców usług logistycznych.

Zgodnie z umową realizacji zamówień A1. zobowiązał się do świadczenia na rzecz skarżącej m.in. następujących usług:

- przechowywania, magazynowania i pilnowania zapasów towarów;

- zarządzania zapasami;

- konfekcjonowania, montowania i odnawiania towarów;

- pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i, na prośbę, ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty;

- utrzymywania zapasów wystarczających liczby artykułów opakowaniowych, takich jak pudełka, materiały do pakowania, materiałów do pakowania prezentów, taśm, i innych zasobów;

- obsługi zwrotów towarów;

- wszelkich innych usług wzajemnie uzgadnianych przez strony.

W ramach świadczonych usług obsługiwane są zamówienia składane przez klientów z całej Unii Europejskiej, przy czym wysyłka towarów może następować z któregokolwiek centrum logistycznego A. lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego zlokalizowanego na terenie UE. W związku z tym, zamówienie złożone, np. przez klienta niemieckiego, może zostać obsłużone przez centrum logistyczne w Polsce, jak również którekolwiek z centrów logistycznych zlokalizowanych w innych krajach UE. Podobnie, wysyłka zamówienia złożonego, np. przez polskiego klienta, może zostać zrealizowana przez którekolwiek centrum logistyczne, niekoniecznie położone w Polsce. Ze względów logistycznych zamówienie składające się z kilku produktów może zostać także podzielone na kilka przesyłek, realizowanych przez różne (bądź jedno) centra logistyczne. Spółka powierza towary A1. w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a A1. zapewnia, że przekazane zapasy towarów spółki umieszczone w jego centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień.

Proces realizacji zamówień przez A. 1 jest tożsamy w stosunku do towarów należących do skarżącej, jak również w stosunku do towarów sprzedawców zewnętrznych, którzy korzystają z usługi F. (FBA) i których towary są również przedmiotem realizacji zamówień z centrów logistycznych (towary te należą do sprzedawców zewnętrznych, a nie do spółki i są przechowywane w tych samych lokalizacjach). A1. opiera się na rozwiązaniach logistycznych (łańcuchu dostaw), które określają, w którym centrum logistycznym należy przechowywać towary należące do skarżącej, w celu obniżenia ogólnych kosztów dostaw (a także dla ułatwienia ich szybkiej dostawy). Spółka nie sprawuje kontroli nad personelem A. 1, który działa niezależnie. Nie posiada też zasobów technicznych/infrastruktury na terytorium kraju.

Przesunięcia towarów między centrami logistycznymi zlokalizowanymi w różnych krajach są raportowane przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów. Historycznie spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce ze względu na opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej na rzecz osób fizycznych, których miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce (bez związku z centrami logistycznymi).

Dalej spółka wskazała, że jej działalność polega na zakupie towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich), pozostawaniu w ich posiadaniu do momentu sprzedaży (względnie do momentu likwidacji towarów w przypadku, w którym towar nie może być przedmiotem obrotu np. upływ terminu przydatności, etc.) oraz sprzedaży tychże towarów do ostatecznych odbiorców. W kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Luksemburgu, spółka zarządza europejską częścią sprzedaży detalicznej oraz jest sprzedawcą towarów oferowanych przez A. na terenie całej Europy. Realizuje zadania strategiczne oraz zarządcze w celu prowadzenia działalności handlowej w Europie, jak również ponosi związane z w/w działalnością ryzyka biznesowe. Działalność gospodarcza spółki jest zorganizowana zgodnie z głównymi obszarami działalności tj.: sprzedaż detaliczna, sprzęt A. (który jest sprzedawany za pośrednictwem kanałów sprzedaży detalicznej A., przy czym traktowany jest jako oddzielna działalność gospodarcza w ramach A.) oraz działania operacyjne (związane zarówno ze sprzedażą detaliczną oraz sprzętem A.). Wszystkie trzy obszary działalności spółki podlegają scentralizowanemu zarządzaniu z Luxemburga.

Kontrahentami spółki są, po stronie zakupowej podmioty zarejestrowane w Polsce jako czynni podatnicy VAT oraz posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, podatnicy podatku od wartości dodanej (w ramach rozliczania WNT), jak również sama spółka zarejestrowana w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (w ramach rozliczania przesunięcia własnych towarów).

W przypadku sprzedaży nabywcami są konsumenci zamieszkali na terenie całej Unii Europejskiej (sprzedaż wysyłkowa), podatnicy VAT, jak również podatnicy podatku od wartości dodanej (WDT), jak również sama spółka zarejestrowana w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (w ramach rozliczania przesunięcia własnych towarów).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka powzięła wątpliwość czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, takie jak nabywane przez spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego, nie będą opodatkowane w Polsce i tym samym spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wystawienia przez usługodawcę faktury z polskim VAT?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, takie jak nabywane przez spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego, nie będą opodatkowane w Polsce. W konsekwencji, w przypadku ich zafakturowania z polskim podatkiem VAT spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2019 r. organ podatkowy stwierdził, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności spółki na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stworzonej strukturze działalności spółki w Polsce, kryterium stałości wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją towarów za pośrednictwem stron internetowych A. wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Przedstawione okoliczności wskazują, że spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem stron internetowych A.. Nabywane na terytorium Polski usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura przede wszystkim A1., wykorzystywane przez spółkę, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez spółkę świadczeń pozwala uznać, że utworzyła ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że wszystkie czynności związane z działalnością handlową spółki będą podejmowane w siedzibie, w tym w siedzibie zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp., jak również podejmowane będą decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem skarżącej, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju.

W konsekwencji, skoro spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, to co do zasady, nabywane przez nią usługi (księgowe, doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego), dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 tej ustawy opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi. Jednocześnie, w przypadku wystawienia przez usługodawcę faktur z polskim VAT, spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka jest bowiem w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz dokonuje w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w analizowanym przypadku nie znajdują zastosowania wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

W opisanej powyżej sprawie spór dotyczy tego czy spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego, a tym samym czy nabywane przez nią usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny rację w tym sporze przyznaje spółce oraz Sądowi pierwszej instancji, który prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że siedzibą skarżącej jest Luxemburg i jest to podstawowe miejsce jej działalności. Prowadzona w Luksemburgu działalność polega na zakupie towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich), pozostawaniu w ich posiadaniu do momentu sprzedaży (względnie do momentu likwidacji towarów np. ze względu na upływ terminu przydatności) oraz sprzedaży tychże towarów do ostatecznych odbiorców. Spółka zarządza europejską częścią sprzedaży detalicznej oraz jest sprzedawcą towarów oferowanych przez A. na terenie całej Europy.

Usługi świadczone na terenie Polski przez A1. obejmują przede wszystkim pakowanie, etykietowanie i wysyłkę towarów, a także przechowywanie, magazynowanie i pilnowanie zapasów towarów skarżącej, zarządzanie zapasami, obsługę zwrotów towarów. Spółka powierza towary A. 1 w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a A1. zapewnia, że przekazane zapasy towarów skarżącej umieszczone w jej centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień. Działalność A1. na rzecz skarżącej jest zatem tylko częścią działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem A1. Personel A1., wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez skarżącą nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz, osoby te są zatrudnione przez usługodawcę, wykonują jego polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie jest stronie w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi skarżącej, a ponadto jest wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. Należy także odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie mają miejsca.

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a A1. standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług.

Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, iż dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53).

Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54).

Mając na uwadze powyższą argumentację, za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zmierzające do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutów procesowych, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które w istocie stanowią konsekwencję zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec merytorycznej poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, podnoszony przez skarżący organ brak wskazania przez ten Sąd, które z istotnych okoliczności sprawy zostały pominięte przez organ przy wydawaniu interpretacji, nie stanowił podstawy do stwierdzenia, aby doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Elżbieta Olechniewicz |Marek Olejnik |Danuta Oleś (spr.) |