Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 423/23 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.6.2023.6 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.6.2023.6, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. D. kwotę 12 550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 423/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. D. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie spornym było to, czy skarżąca spełniła przesłanki uprawniające ją do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako: "u.p.s.d."). Sąd ten podał, że w sprawie nie budziło wątpliwości to, czy skarżąca sprawowała opiekę nad spadkodawczynią M. K., w związku z czym zaliczona została do III grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Świadczy o tym zarówno przedstawiony przez skarżącą testament w formie aktu notarialnego, w którym M. K. powołała skarżącą do całości spadku, jako swojego opiekuna, jak i pełnomocnictwo (również w formie aktu notarialnego), w którym M. K. upoważniła skarżącą do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych z zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Sąd ten jednak nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, jakoby wymóg zawarcia umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi był jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne było wykazanie tego faktu innymi dokumentami. WSA w Krakowie poparł stanowisko przedstawione przez organy i wskazał, że umowa z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem, spełnienie którego upoważnia podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem sądu pierwszej instancji za takim podejściem przemawiają dwie zasadnicze kwestie: po pierwsze, sposób wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni "per non est", nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się zbędny. Ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, tworząc tym samym nakaz interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób ścisły, a nie rozszerzający. Ponadto przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane za pomocą wykładni językowej, a więc literalnie, nie zaś celowościowo. Po drugie: w przedmiocie interpretacji przesłanek przepisu art. 16 u.p.s.d. istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą warunek zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi między opiekunem a spadkodawcą jest warunkiem, którego spełnienie jest niezbędnym warunkiem decydującym o otrzymaniu ulgi. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a.") złożyła pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię oraz subsumpcję, zgodnie z którą jedynie zawarcie umowy o sprawowanie opieki w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a jej brak decyduje o odmowie przyznania zwolnienia, podczas gdy zawarcie takiej umowy jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest wykazanie innymi dokumentami i dowodami, że opieka miała miejsce, zaś w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że opieka była sprawowana przez skarżącą nad spadkodawczynią przez co najmniej 2 lata, co potwierdzone zostało poprzez: testament w formie aktu notarialnego Rep A numer [...] z dnia 24 marca 2011 roku oraz pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), oba sporządzone przed notariuszem w Krakowie T. Z. i stanowiące materiał dowodowy w sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o przeprowadzenie rozprawy, także pod nieobecność skarżącej w myśl art. 176 § 2 p.p.s.a., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi obu instancji jest ocena, czy warunki zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn mogą zostać spełnione w sytuacji, gdy osoba ubiegająca się o ulgę nie posiada pisemnej umowy o sprawowanie opieki z notarialnie poświadczonymi podpisami, lecz przedstawia testament notarialny oraz pełnomocnictwo w tej samej formie, wskazujące na długotrwałe i rzeczywiste sprawowanie opieki nad spadkodawczynią. Skarżąca utrzymuje, iż wymóg formalny zawarcia umowy o opiekę nie powinien być traktowany jako warunek sine qua non zastosowania ulgi podatkowej, lecz jako jedna z możliwych form udowodnienia faktu sprawowania opieki. Tymczasem organy podatkowe, opierając się na literalnym brzmieniu przepisu uznały, że brak takiej umowy skutkuje brakiem prawa do ulgi – niezależnie od rzeczywistego sprawowania opieki oraz istnienia innych wiarygodnych i formalnie sporządzonych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela pogląd, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi jest warunkiem skorzystania z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny jest jednak zdania, że warunki formalne mają charakter subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek sprawowania opieki przez wymagany okres, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W sprawie nie było przedmiotem sporu to, że Skarżąca należąca do III grupy podatkowej sprawowała opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez okres wskazany w zacytowanym przepisie.

Organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, że nie był spełniony wymóg formalny tj. nie sporządzono pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Brak takiej umowy jest oczywisty, nie było to przedmiotem sporu i sąd kasacyjny akceptuje ustalenia organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy, nie są wystarczające do skorzystania przez nią ze spornej ulgi. Sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności na załączony do zeznania podatkowego testament notarialny z 24 marca 2011 r. Rep A. [...], w którym M. K. powołała do spadku sprawującą nad nią opiekę J. D. (obecnie D.). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatniczka dołączyła również pełnomocnictwo z tego samego dnia w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], upoważniające J. D. (obecnie D.) do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy, jest przeciwnego zdania niż sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy co do tego, czy w sprawie były podstawy do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne w swej treści jednoznacznie wskazują na sprawowanie opieki przez Skarżącą nad spadkodawczynią. Zarówno testament, jak i pełnomocnictwo zostały sporządzone w czasie dalece przekraczającym okres dwóch lat przed śmiercią spadkodawczyni.

W treści testamentu notarialnego znajdują się słowa określające skarżącą jako: "sprawującą nad nią (M. K., przyp. NSA) opiekę J. D.". Testament został sporządzony ponad 2 lata przed śmiercią spadkodawczyni i organy podatkowe nie kwestionują tego, że od jego sporządzenia do śmierci spadkodawczyni opieka nadal była sprawowana. Podpis spadkodawczyni złożony pod wspomnianym wyżej testamentem notarialnym spełnia warunek podpisu "notarialnie poświadczonego". Tak samo rzecz się ma z pełnomocnictwem – jego ogólny charakter wskazuje na bliską relację i daleko idące zaufanie mocodawcy (późniejszej spadkodawczyni) i pełnomocnika, tj. skarżącej.

Stanowisko sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieprawidłowe, pomija istotę oraz cele zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać zasadę proporcjonalności, a zatem przepisowi nie należy przypisywać rygoryzmu, który byłby nadmierny, gdy nie jest w danych okolicznościach niezbędny. Dokonując wykładni i stosując przepis przewidujący analizowane zwolnienie, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia, jakim jest sprawowanie opieki przez wymagany okres, został spełniony. To, że skarżąca sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, czemu dał on wyraz w zaskarżonej decyzji pisząc na s. 5: "W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie kwestionuje faktu sprawowania przez Panią opieki nad Spadkodawczynią, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że miało miejsce faktyczne sprawowanie opieki pomimo braku zawarcia stosownej umowy o opiekę." Powyższe ustalenie organu podatkowego co do sprawowania opieki przez wymagany okres, jako niepodważone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pozostaje w sprawie aktualne i wiążące przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, Nr 2, poz. 80; wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1619/20). Niemniej jednak w realiach tej konkretnej sprawy, mając na względzie funkcję jaką spełnia wymóg zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, Sąd jest zdania, że znajdujące się w aktach sprawy testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne potwierdzające sprawowanie opieki nad spadkodawczynią, mogą zostać uznane za dokumenty uprawniające Skarżącą do skorzystania ze spornego zwolnienia, jeśli sam fakt sprawowania opieki przez wymagany okres nie budził wątpliwości. Oba dokumenty notarialne zawierają podpis spadkodawczyni.

W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza że w rezultacie zarzucanego naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.a.d. sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie.

Stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie jest zbieżne z tym, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2741/17 i z 19 września 2023 r. sygn. akt III FSK 2411/21. W niniejszym uzasadnieniu częściowo wykorzystano przedstawioną tam argumentację.

Mając powyższe na uwadze, uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, a sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił również zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracji co do przesłanek zastosowania spornej ulgi podatkowej w realiach tej konkretnej sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz