Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u K. K. (zwanego dalej: "Skarżącym"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "M." K. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji) stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez "P." Sp. z o.o. Biorąc następnie pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie wskazanej kontroli, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., określił Skarżącemu: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i czerwiec 2007 r., zobowiązanie podatkowe za okresy: marzec-maj, lipiec-wrzesień i grudzień 2007 r., oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2007 r. Wskazana decyzja została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2012r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p."

Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe za 2007r. w kwocie 56.618,36 zł, pomimo tego, iż uległy one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT,

3) art. 106 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami,

4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodu mającego istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. ze Spółki P., który dostarczał paliwo do firmy Skarżącego, jak również poprzez niedostateczne i jednostronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań S. S., M. K., T. S., J. P. oraz oparcia zaskarżonej decyzji na niekompletnych protokołach przesłuchania A. G. i D. P.,

5) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez uznanie, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT nie spełnia wymogów ww. przepisu i nie może być uznana za dowód w postępowaniu,

6) § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym,

7) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

8) art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie, iż norma prawna wyrażona ww. przepisem dotyczy dwóch różnych stanów faktycznych, w przypadku których osoba wykonująca działalność gospodarczą zobowiązana jest wykonywać lub przyjmować płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, iż ten obowiązek powstaje tylko i wyłącznie w przypadku łącznego spełnienie przesłanek w nim opisanych,

9) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym i pozbawionym logiki przyjęciu, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje P. Sp. z o.o., a jako nabywca PHU M. K. K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami w sytuacji, gdy w sprawie brak jest dowodów pozwalających na poczynienie takich ustaleń.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że Skarżący nie zawyżył podatku naliczonego w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2007r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Następnie pismem z dnia 10 lutego 2013 r. Skarżący, podtrzymując twierdzenia i wnioski zawarte w odwołaniu, wskazał, że wbrew ustaleniom organu, pierwszej instancji zawartym w arkuszu odwoławczym z dnia 28 stycznia 2013 r., odwołanie zostało wniesione w przepisanym ustawowo terminie. W ocenie Skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie daty doręczenia decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2012 r. są błędne. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy błędnie uznaje za datę doręczenia decyzji dzień 24 grudnia 2012 r., tj. ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisem art. 150 O.p. Skarżący miał możliwość odebrania decyzji w placówce pocztowej, tj. w rezultacie błędnie stosuje w niniejszej sprawie tzw. fikcję doręczenia. Zdaniem Skarżącego, powyższe jest konsekwencją nieprawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji adresu kontrolowanego oraz wysłania decyzji przez ten organ na nieaktualny adres, tj. [...] W., ul. [...], podczas gdy prawidłowym adresem wykonywania działalności oraz adresem do doręczeń, o którym Skarżący powiadomił organ, był adres: [...] W., ul. [...]. Skarżący zaznaczył, że w dniu uznanym przez organ podatkowy za datę doręczenia przedmiotowej decyzji, Skarżący od około miesiąca nie prowadził działalności i nie odbierał korespondencji, czego organ kontroli skarbowej był świadomy. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja została faktycznie doręczona w dniu 7 stycznia 2013 r. będącym jednocześnie początkiem biegu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. W załączeniu Skarżący przekazał kserokopię wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1) wraz z potwierdzeniem przyjęcia wniosku nr [...] z dnia 6 grudnia 2012 r., wydanym przez Urząd Miejski w W., z których to dokumentów miało wynikać, że Skarżący faktycznie zmienił adres do korespondencji.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że wskazana decyzja organu pierwszej instancji została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 6 grudnia 2012r. i skierowana na znany organowi adres, którym Skarżący posługiwał się w toku postępowania kontrolnego, tj. ul. [...], [...] W.. Zgodnie z zapisami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w dniu 10 grudnia 2012 r. pod ww. adresem nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 17 grudnia 2012 r. Określony w art. 150 § 2 O.p. termin doręczenia upływał zatem w dniu 24 grudnia 2012 r. Korespondencja została podjęta przez adresata w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r., czyli po upływie wskazanego powyżej terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w dniu 10 grudnia 2012 r., tj. już po dacie wyekspediowania decyzji, do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 5 grudnia 2012 r. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 7 grudnia 2012 r.) o treści: "Informuję o zmianie adresu mojej firmy, aktualny adres: ul. [...], lok. [...], [...] W.". Jednakże organ pierwszej instancji uznał, że dokonane w trybie art. 150 O.p. doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne. Nie podzielił stanowiska Skarżącego, że z uwagi na treść dokonanego zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń, przedmiotowa decyzja została wyekspediowana na nieprawidłowy adres.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 146 O.p. regulujący zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnił, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. została wyekspediowana w dniu 6 grudnia 2012 r. oraz dotarła na miejsce przeznaczenia w dniu 10 grudnia 2012 r. Przed dniem nadania pisma i pierwszego awizowania organ pierwszej instancji nie posiadał informacji o zmianie adresu Skarżącego, a zatem korespondencja została wysłana na prawidłowy adres. Zdaniem organu odwoławczego na powyższe ustalenia nie mają również wpływu przedłożone przez Skarżącego kserokopie dokumentów w postaci wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 wraz z potwierdzeniem przyjęcia ww. wniosku w dniu 6 grudnia 2012 r. przez Urząd Miejski w W.. Organ odwoławczy dodał również, że pismo Skarżącego z dnia 5 grudnia 2012 r. dotyczące zmiany jego adresu nie zostało podpisane, w związku z czym było obarczone brakiem formalnym i jako takie nie mogło zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ nie wywoływało skutku prawnego. Wskazał, że adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wskazują o spełnieniu przesłanek z art. 150 O.p., czyli uznaniu tzw. fikcji doręczenia decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r. Przesyłka zawierająca decyzję, wysłana na adres znany organowi pierwszej instancji, tj. ul. [...], [...] W., wobec braku możliwości doręczenia adresatowi w miejscu zamieszkania (adresata nie zastałem), została w dniu 10 grudnia 2012 r. złożona na 14 dni w Urzędzie Pocztowym W.. Przesyłka była ponownie awizowana w dniu 17 grudnia 2012 r. O skuteczności zawiadomienia świadczy również fakt, że adresat przesyłki zgłosił się do urzędu pocztowego celem jej odebrania, o czym świadczy podpis adresata i wydającego przesyłkę wraz z datą 2 stycznia 2013 r. Powyższe stanowi również wedle organu odwoławczego dowód tego, że korespondencja faktycznie pozostawała w urzędzie pocztowym co najmniej przez 14 dni (dokładnie przez 23 dni, tj. od dnia pierwszego awizowania: 10 grudnia 2012 r. do dnia odbioru przesyłki przez adresata i zwrotu nadawcy potwierdzenia odbioru w dniu 2 stycznia 2013 r.). Zatem skutek prawny doręczenia przesyłki nastąpił po upływie okresu 14 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce, tj. 24 grudnia 2012 r.

Dla prawidłowości doręczenia korespondencji w trybie art. 150 O.p. nie ma również zdaniem organu odwoławczego znaczenia uchybienie temu, że powtórne awizo nastąpiło w terminie krótszym niż 7 dni. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, iż dniem faktycznego odbioru decyzji z dnia 5 grudnia 2012 r., a zarazem początkiem biegu 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania w niniejszej sprawie jest dzień 7 stycznia 2013 r., jest błędne. Skarżący wskazuje na poparcie swego stanowiska pokwitowanie odbioru decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., z którego jednoznacznie wynika, że odebrał przesyłkę w dniu 2 stycznia 2013 r., a nie - jak utrzymuje Skarżący – 7 stycznia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżący podjął awizowaną przesyłkę po upływie czternastodniowego terminu wskazanego w art. 150 O.p. Wobec powyższego skutku w postaci doręczenia decyzji nie eliminuje okoliczność późniejszego, osobistego odebrania decyzji przez stronę w urzędzie pocztowym. Na poparcie stanowiska organ odwoławczy przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy doręczenie zastępcze dokonane zostało prawidłowo i spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 150 O.p., należy przyjąć, że z bezskutecznym upływem ostatniego dnia ustawowego terminu doręczenie to nastąpiło, wywołując określone skutki prawne. Późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę nie wywołuje natomiast skutków prawnych związanych z doręczeniem. Okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 2 stycznia 2013 r. nie może przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w związku z zaistnieniem domniemania doręczenia przesyłki w dniu 24 grudnia 2012 r., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 25 grudnia 2012 r. i upłynął w dniu 7 stycznia 2013 r. (art. 12 § 1 O.p.). Odwołanie od decyzji zostało wniesione w dniu 14 stycznia 2013 r. W związku powyższym organ podatkowy stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia odwołania nie został przez dochowany.

Skarżący zaskarżył postanowienie organu odwoławczego z dnia 23 maja 2013r., wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 czerwca 2013 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 9 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 1071, poz. 98 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", poprzez niewłaściwe poinformowanie przez organ podatkowy Skarżącego o zakończonym postępowaniu administracyjnym i podjętej decyzji, skutkiem czego Skarżący pozbawiony został możliwości wniesienia środka odwoławczego,

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 123 O.p., poprzez niespełnienie przez organ podatkowy obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. na niewłaściwy adres, pod którym Skarżący nie przebywał, ani nie prowadził działalności gospodarczej,

4) art. 146 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący nie poinformował organu podatkowego o zmianie swojego adresu,

5) art. 148 § 3 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy ponownej próby doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. na nowy adres Skarżącego, pomimo powzięcia przez organ podatkowy informacji o zmianie adresu przez Skarżącego,

6) art. 150 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzą podstawy do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012r., została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2012 r.,

7) art. 223 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie złożył odwołania od decyzji w terminie 14 dni, w sytuacji gdy Skarżący w sposób przez siebie niezawiniony faktycznie otrzymał decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. w dniu 2 stycznia 2013 r., a odwołanie od decyzji złożył w dniu 14 stycznia 2012 r.,

8) art. 23 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672), poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy dokonanego w dniu 6 grudnia 2012 r. wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, informującego o zmianie adresu w tym do korespondencji.

Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu błąd w poczynionych przez ten organ ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że skuteczne doręczenie jemu Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. nastąpiło w dniu 24 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy Skarżący otrzymał decyzję w dniu 2 stycznia 2013 r.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 24 grudnia 2012 r., co jest konsekwencją nieprawidłowego ustalenia przez ten organ adresu Skarżącego oraz nadania decyzji na nieaktualny adres, tj. ul. [...], [...] W., podczas gdy prawidłowym adresem wykonywania działalności gospodarczej oraz adresem do doręczeń, o którym kontrolowany powiadomił organ podatkowy, był adres ul. [...], [...] W.. Skarżący zaznaczył, że powiadomił organ podatkowy o nowym adresie po ekspedycji pisma, ale przed dniem dotarcia pod poprzedni adres. W ocenie Skarżącego, poprawne doręczenie przez organ decyzji administracyjnej jest jedną z gwarancji prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym. Niezachowanie zaś przez organ podatkowy wobec strony norm gwarancyjnych, mających służyć ochronie praw strony, nie może wywoływać dla niej niekorzystnych skutków prawnych. Skarżący podniósł, że forma doręczenia stronie pisma przewidziana w art. 150 O.p. może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy albo zastępczy. Dla uznania, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie, organ podatkowy był, zdaniem Skarżącego, obowiązany dokonać doręczenia decyzji pod zmieniony adres. Skarżący podniósł też, że skoro organ podatkowy miał możliwość kontaktu z nim, nie zaistniały podstawy do zastosowania treści art. 150 O.p. W ocenie Skarżącego bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest argument, jakoby jego pismo z dnia 5 grudnia 2012 r. nie zostało podpisane. W takiej sytuacji organ powinien wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych. Dopiero, w sytuacji gdy Skarżący skutecznie nie konwalidowałby złożonego pisma, organ podatkowy mógłby podnosić, iż nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/13 uchylił powyższą skargę. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że Skarżący poprzez przekazanie informacji o zmianie adresu w trakcie dokonywania doręczenia pod znanym organowi adresem w postaci pisma nieopatrzonego podpisem zaniedbał obowiązek skutecznego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń. Tym samym w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał decyzję za doręczoną pod dotychczasowym adresem oraz mógł w sprawie powoływać się na art. 146 § 2 O.p. Sąd zgodził się również z organem podatkowym, iż okoliczność, że w niniejszej sprawie placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 2 stycznia 2013 r. nie może mieć wpływu na ustalenie innej daty doręczenia decyzji, niż wynikająca z art. 150 O.p.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok Sądu I instancji wnosząc skargę kasacyjną w piśmie z dnia 3 marca 2014 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 123 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy spełnił obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji doręczył decyzję administracyjną na niewłaściwy adres, pod którym Skarżący nie przebywał, ani nie prowadził działalności gospodarczej,

2) art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 O.p., poprzez błędne, że Skarżący nie poinformował organu pierwszej instancji o zmianie swojego adresu, pod którym Skarżący przebywał i prowadził działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżący w piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r., które doszło do wiadomości organu podatkowego przed doręczeniem decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. pod poprzedni adres Skarżącego, poinformował organ podatkowy o zmianie swojego adresu oraz w dniu 5 grudnia 2012 r. dokonał stosownej zmiany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,

3) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 3 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie było konieczne ponowne doręczenie Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, pomimo powzięcia przez organ podatkowy przed doręczeniem decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. informacji o zmianie adresu przez Skarżącego,

4) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy Skarżący powziął wiadomość o jej wydaniu w dniu 2 stycznia 2013 r.,

5) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 168 i 169 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że pismo Skarżącego z dnia 5 grudnia 2012 r., w którym poinformował on organ pierwszej instancji o zmianie siedziby, nie wywoływało skutków prawnych jako zawierające braki formalne, mimo że organ ten nigdy nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma, ani też nie wydał postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpoznania,

6) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że Skarżący nie złożył odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. w terminie 14 dni, w sytuacji gdy Skarżący w sposób przez siebie niezawiniony faktycznie otrzymał decyzję tego organu w dniu 2 stycznia 2013 r., a odwołanie od niej złożył w dniu 14 stycznia 2013 r.,

7) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji, istnienia od dnia 6 grudnia 2012 r., aktualnego wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, informującego o nowej siedzibie i adresie korespondencyjnym PHU "M." K. K., w konsekwencji czego przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie został poinformowany o zmianie siedziby Skarżącego oraz poprzez nieuwzględnienie, że Centralna Ewidencja i Informacji o Działalności Gospodarczej, stanowi urzędowe źródło informacji o danych działalności gospodarczej w tym jej aktualnym adresie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze kasacyjnej o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego i uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję, a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. Powyższej oceny nie zmienia również fakt, że pismo Skarżącego, zawierające informacje o zmianie adresu nie było podpisane, bowiem brak formalny tego pisma podlega uzupełnieniu, zaś pismo uzupełnione traktuje się jakby zostało złożone w pierwotnym terminie. W konsekwencji organ pierwszej instancji powinien niezwłocznie po otrzymaniu tej informacji, wyekspediować na wskazany przez Skarżącego nowy adres, przesyłkę zawierającą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Wskazać należy, że na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA. Tym samym uwzględniając powyższe zaskarżone postanowienie należało uchylić.

W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego należ wskazać, iż w niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do oceny prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. w aspekcie czynności podatnika zawiadomienia na podstawie art. 146 § 1 O.p. o zmianie adresu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art.146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art. 150 O.p. uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby realizując wskazane wyżej cele, jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 1, poz. 20). Zgodnie z art.150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe- na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art.150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art.150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.150 § 2 zd. drugie). Z powyższego wynika, że przepis ten nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art.150 § 1 O.p.

Podnieść należy, iż w świetle wyroku NSA dla oceny prawidłowości podniesionych w skardze zarzutów ważna jest sekwencja czasowa zdarzeń związanych z doręczaniem. Organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję dnia [...] grudnia 2012 r. Przesyłka zawierająca ten akt administracyjny została wyekspediowana w dniu 6 grudnia 2012 r. na znany organowi adres tj. [...], W.. Podatnik w dniu 7 grudnia 2012 r. nadał w urzędzie pocztowym pismo z dnia 5 grudnia 2012 r. zawierające informację o zmianie adresu. Podanie to nie zawierało podpisu. Pismo to wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 10 grudnia 2012 r. W tym samym dniu doręczyciel przesyłki zawierającej odwołanie nie zastał pod wskazanym adresem adresata. W związku z tym przesyłkę złożono w oddawczym urzędzie pocztowym na okres 14 dni, pozostawiając o tym informacje w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę tą awizowano powtórnie w dniu 17 grudnia 2012 r., zaś z dniem 24 grudnia uznano przesyłkę za prawidłowo doręczoną.

Powyższy przebieg zdarzeń niewątpliwie rzutuje na ocenę prawidłowości zastosowania regulacji art. 146 § 1 i art. 150 O.p. Przy czym ta analiza powinna być dokonywana przez pryzmat zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, która wyrażona jest w art. 123 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne są poglądy Skarżącego dotyczące wyżej wskazanych przepisów procesowych. Trzeba bowiem podkreślić, że zawiadomienie o zmianie adresu w trybie art. 146 § 1 O.p. podatnik wysłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 grudnia 2012 r., wprawdzie już po nadaniu przez organ decyzji na dotychczasowy adres, ale jeszcze przed dokonaniem pierwszej, bezskutecznej próby doręczenia, zakończonej awizowaniem przesyłki. Zatem strona nie miała nawet możliwości dowiedzenia się, że podejmowane były próby doręczenia. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11 (opubl. baza informatyczna CBOSA), dokonując wykładni przepisów art.150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu. Wyżej wskazana sytuacja faktyczna nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zatem w przypadku, gdy strona powiadomiła o swym nowym adresie jeszcze przed wysłaniem przez organ podatkowy pisma pod poprzedni lub nawet przed pojęciem próby doręczenia, organ ma obowiązek wysłać je ponownie pod nowy adres. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 1013/12 (CBOSA) jeżeli strona powiadomi organ podatkowy o nowym adresie już po dniu wyekspediowania pisma, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, nie może mieć zastosowania art. 146 § 2 O.p. i organ podatkowy jest zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia pisma. Powyższe stanowisko dominuje również w piśmiennictwie przedmiotu. Pogląd taki wyraził B. Dauter (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2011, s. 689) oraz P. Pietrasz (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, uwagi do art. 146). W tym zakresie odmienne stanowisko prezentuje jedynie J. Borkowski (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2014, Wrocław 2014, s. 734). Powyższej oceny nie zmienia fakt, ze pismo podatnika, zawierające informacje o zmianie adresu nie było podpisane. Brak formalny podania podlega przecież uzupełnieniu. Pismo uzupełnione zaś traktuje się jakby zostało złożone w pierwotnym terminie. W takiej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien niezwłocznie po otrzymaniu tej informacji, wyekspediować na wskazany adres przesyłkę zawierającą decyzję. Należy także podkreślić, że przepis art. 146 § 1 O.p. nie zawiera regulacji dotyczącej tego od jakiego momentu skuteczne jest powiadomienie organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu. Taka regulacja zaś zawarta jest w odniesieniu do wypowiedzenia pełnomocnictwa przez mocodawcę. Zgodnie z art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez organ. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 42 § 1 p.p.s.a. Przy takich unormowaniach prawnych organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mają obowiązku ponownego doręczania pisma procesowego w sytuacji, gdy po jego wyekspediowaniu wpłynęło pismo pełnomocnika informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Regulacji tych nie można w drodze analogii stosować do sytuacji przewidzianej w art. 146 § 1 O.p. i wiązać skutków prawnych powiadomienia strony o jej zmianie adresu od daty otrzymania tej informacji przez organ, nawet w sytuacji, gdy pismo adresowane do strony już wcześniej zostało wysłane na poprzednio znany adres. Reasumując Sąd przyjął, iż doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia.

W tym stanie rzeczy, organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać postanowienie z uwzględnieniem powyższej wykładni.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 190 P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.