Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 792/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów, i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 sierpnia 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 o.p. oraz art. 3 ust.1, art. 96 ust. 4, art. 97 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) odmówił L. Sp. z o.o. w K. zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka złożyła zgłoszenie VAT-R, wniosek o rejestrację jako podatnika VAT-UE oraz zgłoszenie NIP-2, wskazując adres siedziby: K., ul. K. lokal [...]. Organ przeprowadził czynności sprawdzające i ustalił, że we wskazanym budynku znajduje się 12 mieszkań i 12 skrzynek pocztowych, natomiast na skrzynce oznaczonej nr 4 dopisano odręcznie nr 13. Ustalono też, że lokal nr 13 to położone w piwnicy pomieszczenie gospodarcze bez okien, nie przystosowane do pełnienia funkcji siedziby spółki i miejsca działalności gospodarczej. Adresu tego nie można było uznać zatem za faktyczną siedzibę spółki. Organ zaznaczył, że powstaje w ten sposób stan niepewności co do właściwości miejscowej. Wskazał też, że wynajmujący w istocie nie oddał lokalu spółce do użytkowania, a jedynie upoważnił ją do wskazania tego adresu jako siedziby. Zobowiązał się przy tym przekazać korespondencję spółki na inny adres w K.

L. Sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła, że odmówiono jej prawa do rejestracji jako podatnika bezprawnie, gdyż brak przepisów zabraniających prowadzenia w piwnicy działalności gospodarczej, posiadania tam siedziby i adresu do korespondencji. Spółka podtrzymała żądanie rejestracji.

Decyzją z dnia 27 lutego 2014r., znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ – po omówieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – zwrócił uwagę na znaczenie rejestracji podatnika dla obrotu gospodarczego oraz ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej. Związany jest z tym ciążący na organach podatkowych obowiązek weryfikacji zgłoszonych danych, w szczególności w odniesieniu do spółek, których umowy zawarto przy wykorzystaniu wzorca udostępnionego teleinformatycznie, z podpisem elektronicznym i które zostały sporządzone w systemie teleinformatycznym. W takich wypadkach sąd rejestrowy nie bada bowiem uprawnień do lokalu lub nieruchomości, gdzie ma znajdować się siedziba spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatnik, dokonujący rejestracji, ma obowiązek m. in. podać zgodną z rzeczywistością siedzibę. Aby uniknąć wątpliwości na gruncie prawa podatkowego (związanych m. in. z właściwością organów), siedzibę spółki należy rozpatrywać łącznie z adresem tej siedziby (adresem siedziby organu zarządzającego).

Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że lokal wskazany przez stronę skarżącą nie jest jej siedzibą – zarząd spółki nie korzysta z niego w charakterze swojej siedziby. Spółka może dowolnie wybrać miejsce swojej siedziby, ale musi ona być siedzibą faktyczną. Odmowa zarejestrowania nastąpiła ze względu na to, że wskazany lokal jest wyłącznie adresem do odbioru korespondencji, a zarząd spółki w tym miejscu nie funkcjonuje.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, L. Sp. z o.o. w K.wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zasądzenia kosztów postępowania, a nadto – wydania w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a. postanowienia o zaistnieniu istotnego naruszenia prawa oraz poinformowania o treści takiego postanowienia Ministra Finansów.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez naruszenie zasady praworządności, wyrażające się w oparciu decyzji na przesłankach nie znajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności nie mające żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wydania stosownych zaświadczeń;

- art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie;

- art. 41 k.c. w zw. z art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do ich zastosowania, a także poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że pojęcie siedziby na gruncie przepisów prawa podatkowego ma inne znaczenie niż to samo pojęcie na gruncie przepisów prawa cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wskazana w tym przepisie rejestracja jest prostą konsekwencją dokonanego zgłoszenia, czy też w jej toku właściwy organ administracji podatkowej weryfikuje dane, które mają być rejestracją objęte.

Wypada zaznaczyć, że kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają wprost z przepisów prawa krajowego. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Z uwagi na powyższe podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-273/11, Lex Omega nr 1215223, obowiązek sprawdzania, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT. Możliwość taką przewiduje również orzecznictwo krajowe, precyzując, że odmowa przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług następuje w formie decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I FSK 1757/09, POP 2011/3/290-291).

Również w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że skutek w postaci rejestracji następuje, o ile zgłoszenie rejestracyjne było prawidłowe. Chociaż przepis nie stanowi o tym wprost, urząd skarbowy może odmówić dokonania rejestracji podatnika. Rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, kończy ono bowiem postępowanie w sprawie rejestracji. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, odmowa rejestracji może nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy zgłaszający jest już podmiotem zarejestrowanym albo podmiotem nieistniejącym lub uległ likwidacji (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Lex/2014, komentarz do art. 96 ustawy).

Sąd, podzielając powyższe poglądy, stwierdza zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznie w niniejszej sprawie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) – organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. siedzibę podatnika.

Zgodnie z art. 41 k.c., jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie zasadne jest ponowne odwołanie się do przepisów prawa europejskiego. Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu interpretacja pojęcia siedziby podatnika musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika.

Uznać zatem należy, że rejestracja podatnika – osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznej siedziby przedsiębiorstwa. Na przeszkodzie zarejestrowaniu stoi zatem stwierdzenie, że wnioskodawca podał w zgłoszeniu adres, gdzie jego siedziba z całą pewnością się nie mieści.

Organy podatkowe w niezbędnym zakresie przeprowadziły rzetelne postępowanie wyjaśniające. Przeanalizowały m. in. umowę podnajmu, zawartą pomiędzy stroną skarżącą a W.K. (k. 15-19 akt podatkowych). Przedmiotem umowy jest lokal użytkowy przy ul. Kołodziejskiej 26D, oznaczony numerem 13 (§ 1 umowy), wskazywany w zgłoszeniu skarżącej spółki jako jej siedziba (zgłoszenie – k. 12 akt podatkowych). Z umowy wynika, że spółka lokalu może używać, ale nie jako wyłączny użytkownik (§ 2 ust. 1, ust. 2 umowy), nadto dopiero po uzgodnieniem z wynajmującym (§ 2 ust. 5 umowy). W świetle powołanych przepisów rozporządzenia wykonawczego nie można zatem uznać, że jest to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Doświadczenie życiowe i logiczne rozumowanie wskazuje wręcz, że lokal ten nie jest przez stronę skarżącą używany jako siedziba, zaś wynajęcie nastąpiło tylko i wyłącznie na potrzeby wskazania adresu w zgłoszeniu. Tymczasem jak wskazano wyżej, stosownie do art. 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011, sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Podzielić należy zatem ocenę organów podatkowych, że wskazany w zgłoszeniu VAT-R adres nie może być uznany za siedzibę podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji braku wskazania rzeczywistej siedziby przez wnioskodawcę organy obowiązane były wydać decyzję odmowną.

Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na większość zarzutów, podniesionych w skardze. Odnosząc się do pozostałych Sąd zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że strona skarżąca jest albo może być podatnikiem w podatku od towarów i usług. Istotą decyzji, odmawiających rejestracji nie jest bowiem przesądzenie, czy zgłaszający podmiot jest podatnikiem, ale stwierdzenie, że zgłoszone dane nie są rzetelne albo kompletne. Ani samo zgłoszenie nie powoduje, że dany podmiot staje się podatnikiem, ani też odmowa rejestracji nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatnikiem nie jest.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.