Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 594/08 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 594/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." S.A. w B. (spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 9 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 29 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 367.450,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 10 września 2001 r. Wójt Gminy P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zastosowanej przez podatniczkę stawki podatkowej, w odniesieniu do wykazanych w deklaracji gruntów. Sprawa była kilkakrotnie rozpatrywana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, przy czym w decyzji z dnia 5 lipca 2006 r. Kolegium wskazało m.in. na zasadność powołania w sprawie biegłego w celu ustalenia charakteru gruntów, głównie zaś z punktu przyjętej przez podatniczkę ich kwalifikacji, tj. "zbiornika wodnego retencyjnego". Wskazało, że przedmiot sporu w zakresie określenia wysokości zobowiązania ogranicza się tylko do ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów opodatkowanych stawką dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż pozostałe pozycje opodatkowania nie budziły wątpliwości organu, nie były też podnoszone przez podatniczkę. Organ podatkowy przyjął, że grunty o powierzchni 22.0224 ha są zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne, pozostała powierzchnia jest związana z działalnością gospodarczą, opierając się o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, o dane wynikające z wykazu zbiorników sporządzonego przez Przedsiębiorstwo Geodezyjne G. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego FPK 3/00 z 2001 r., dotyczącą odpowiedzi na pytanie prawne SKO, sformułowane w sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że jako dowód w sprawie - w zakresie wiadomości specjalistycznych - uznał przedłożoną przez podatniczkę opinię Zespołu Politechniki Krakowskiej w takiej części, w jakiej dotyczyła opisu zjawisk z zakresu hydrologii, geologii i inżynierii środowiska. Nie uwzględnił natomiast tej części opinii, która poświęcona była wykładni prawa podatkowego, dopuszczając w tym zakresie dowód z kolejnej opinii sporządzonej przez profesora L. Etela. Opinię tę organ pierwszej instancji potraktował jako stanowisko biegłego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik spółki zarzucił:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej upol, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że grunty o powierzchni 602.528 m2 nie są gruntami zajętymi na cele zbiornika retencyjnego;

2) art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b) upol, poprzez niezastosowanie do tej części gruntów preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości. W obu w/w przypadkach dokonano błędnej zinterpretowania pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne";

3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 6 upol, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że grunty te faktycznie zajęte są na zbiorniki wodne retencyjne, do których zastosowanie ma stawka preferencyjna;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod.;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uznanie przez organ II instancji prawidłowości wykładni prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, którą to wykładnię organ przyjął za stanowiskiem wyrażonym w nie stanowiącym dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. ekspertyzie prawnej sporządzonej przez prof. L. Etela i K. Tesznera,

b) niespójną i nielogiczną argumentację mającą uzasadnić, iż część gruntów nie należała do kategorii zajętych na zbiorniki retencyjne,

3) naruszenie zasady postępowania in dubio pro tributario, która nakazuje organom prowadzącym postępowanie wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 31 października 2008 r. strona skarżąca zawarła wniosek o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z ekspertyzy prawnej współautorstwa prof. Bogumiła Brzezińskiego.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że organy podatkowe przyjęły, iż grunty o powierzchni 22,0224 ha stanowiły grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne, pozostałe zaś grunty skarżącej o powierzchni 602.528 m2 stanowiły grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro pełnomocnik wskazał, że niewłaściwie zastosowana została stawka do gruntów o powierzchni 602.528 m2, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zamiast preferencyjnej stawki dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, to - zdaniem Sądu - spór nie dotyczy ustalonego stanu faktycznego, ale interpretacji tego stanu i zastosowania przepisu prawa. W niniejszej sprawie, to nie ustalenia stanu faktycznego stanowią przedmiot sporu, a przyjęta przez organy wykładnia przepisu, a konkretnie wynikającego z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 upol - w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. - pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne". W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów normujących zasadę prawdy obiektywnej jest chybiony.

W ocenie WSA, za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., gdyż organy stosowały prawem określone rozstrzygnięcia, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego kończąc na postanowieniu wydanym w trybie art. 200 ord. pod., a dotyczącym możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Uwzględnione zostały dowody przedłożone przez skarżącą, a twierdzenie pełnomocnika, że organy nie dokonały oceny przedłożonych przez nią dowodów nie znajduje uzasadnienia w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie stanowi takiego naruszenia wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - pomimo błędnego wykonania zalecenia organu odwoławczego w zakresie powołania biegłego oraz zlecenia wykonania opinii prawnej - w sytuacji, gdy błąd ten został wyeliminowany w drodze postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 190 – art. 192 oraz art. 197 ord. pod., Sąd uznając je za bezzasadne wskazał, że pismem z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze - uwzględniając wniosek dowodowy skarżącej - zawiadomiła pełnomocnika strony radcę prawnego A. K. - o przeprowadzeniu w dniu 20 lutego 2008 r. dowodu z opinii biegłego. Odbiór zawiadomienie został potwierdzony przez pełnomocnika w dniu 4 lutego 2008 r. (karta nr 53 wraz z załącznikami akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się także protokół z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego z dnia 20 lutego 2008 r. podpisany przez sześciu uczestników (w tym przez pełnomocnika strony - Dyrektora ds. utrzymania ruchu w A. S.A., pełnomocnika - radcy prawnego w/w Spółki - karta nr [...]). Z protokołu tego wynika, że pytania do biegłego kierował głównie pełnomocnik strony skarżącej. Protokół zawiera zarówno treść zadawanego pytania, jak i udzielonej odpowiedzi. Wynika też z niego, że skarżącej przekazana została opinia - będąca przedmiotem dowodu - w dniu 20 stycznia 2008 r. Wskazać także należy - że wbrew oświadczeniu pełnomocnika skarżącej złożonemu na rozprawie, a wskazującego na nieudzielanie odpowiedzi przez biegłego na wszystkie pytania zgłoszone w trakcie przeprowadzania tego dowodu - sytuacja taka nie miała miejsca. Nie można bowiem uznać odesłania do konkretnych fragmentów opinii za brak odpowiedzi, w sytuacji, gdy właśnie te fragmenty stanowią odpowiedź na zadane pytanie. Niezależnie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dniu 20 lutego 2008 r. strona skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczą wskazane przez Sąd dokumenty.

Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 i art. 216 ord. pod., organ winien wydać postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, czego w tej sprawie nie dokonał. Postanowienia w sprawie "dowodów" są niezaskarżalne. Zdaniem Sądu, jakkolwiek organy podatkowe naruszyły art. 197 ord. pod., to jednak naruszenie to nie miało istotnego znaczenia, a przede wszystkim nie miało wpływu na wynik sprawy, stąd też nie mogło stanowić o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Późniejsze postępowanie organu, a przede wszystkim zagwarantowanie stronie skarżącej udziału w w/w czynnościach dało jej pełną możliwość wykorzystania gwarancji procesowych, a to przesądza o tym, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. W aktach podatkowych znajduje się także protokół z oględzin, a wynika z niego, że udział w kontroli w terenie brali przedstawiciele skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, niezasadne jest utożsamianie oględzin nieruchomości dokonane przez biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy z oględzinami dokonanymi przez organ, gdyż prawo do udziału strony zostało zagwarantowane tylko w drugim z wymienionych przypadków, a jak wynika z akt podatkowych, strona miała to prawo zagwarantowane, o czym świadczy podpis osób uczestniczących w oględzinach.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia treści art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ord. pod., Pełnomocnik, podnosząc zarzut ich naruszenia, wskazał na dokonanie dowolnej oceny dowodu z opinii biegłego podnosząc, że opinia sporządzona przez W. Rędowicza i B. Namysłowską - Wiślańską jest wewnętrznie sprzeczna. W ocenie WSA, nie sposób zatem podzielić twierdzenia pełnomocnika, że organ odmówił czy też zdyskredytował którąkolwiek z opinii biegłych. Swoje poglądy organ oparł na trzech opiniach dotyczącego pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego", z czego dwóch przedłożonych przez spółkę. Organ odwoławczy instancji nie uznał za dowód z opinii biegłego opinii prawnej L. Etela i K. Tesznera (str. 4 uzasadnienia decyzji). Sąd wskazał, że dwie opinie przedłożone przez skarżącą wprost wskazują, że warstwa wodonośna, w której występuje proces retencji czyli chwilowego zatrzymania wody jest podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Dokonując oceny opinii biegłych organ odwoławczy zachował regułę postępowania określoną w treści art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt, iż organ nie podzielił stanowiska skarżącej co do charakteru posiadanych gruntów, a w konsekwencji zastosowanej stawki wobec posiadanych gruntów nie powinien - co do zasady - stanowić przesłanki zarzutów proceduralnych, gdyż spór w sprawie sprowadza się do niewłaściwej interpretacji przepisu, a nie do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy przedstawił poglądy zawarte we wszystkich ekspertyzach, nie kwestionując znaczenia technicznych pojęć w nich zawartych. Uznał jednak, że dla potrzeb prawa podatkowego istotne jest wyjaśnienie pojęcia "grunty zajęte na zbiornik wodny retencyjny" w oparciu nie o techniczne (geologiczno - hydrologiczne) ich znaczenie, ale w oparciu o wykładnię językową. Za celowe uznał odwołanie się do zasad wykładni językowej. Zasadne było także odwoływanie się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i pisma Ministra Finansów.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 5 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stwierdził, że ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do stawki preferencyjnej od tego, aby grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Z woli prawodawcy przedmiotowa preferencja przysługiwała wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, przy czym istotne jest, aby w danym roku podatkowym warunek zajęcia gruntów na zbiorniki wodne retencyjne został ziszczony. Odwołując się do znaczenie pojęć "zbiornik retencyjny", "zajęte na..." oraz "retencja" WSA wskazał, że opisy terenu we wszystkich opiniach pokrywają się, a wynika z nich, iż sporny grunt jest gęsto pokryty budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, tak naziemnymi jak i podziemnymi. Stacje ujęć S. II i S. III/1 zlokalizowane są na ośrodku gruntowo - wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Warstwa ta spełnia rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Warstwy wodonośnej - jako podziemnego zbiornika retencyjnego - nie należy utożsamiać z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego", gdyż ten ostatni oznacza sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory.

Zdaniem Sądu, zaproponowana przez pełnomocnika wykładnia w/w przepisu z użyciem technicznej terminologii (z zakresu hydrologii) prowadziłaby de facto do zmiany treści tego przepisu, poprzez nadanie nowego znaczenia pojęciu "zbiornik wodny retencyjny". Za taką wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa pkt 5 ust. 1 art. 3 upol, gdyż opodatkowaniu preferencyjną stawką objęte zostały także "grunty pod jeziorami". Jezioro jest naturalnym zbiornikiem wodnym, stąd też gruntów pod nim nie można było zająć - w znaczeniu użyć/przeznaczyć - pod jezioro. Inaczej sytuacja wygląda w sytuacji utworzenia sztucznego jeziora (zbiornika retencyjnego ), gdzie do chwili jego budowy grunt nie był gruntem pod jeziorem. Gdyby podzielić pogląd - który wydaje się sugerować pełnomocnik - to należałoby uznać, iż warstwy wodonośne są "zbiornikami wodnymi retencyjnymi", w konsekwencji, że wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegają opodatkowaniu według stawki preferencyjnej, nie tylko grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne, czyli na sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory. Sąd zaaprobował więc przyjętą przez organ odwoławczy instancji interpretację art. 3 ust. 1 pkt 5 upol w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Powyższe oznacza, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla prowadzących działalność gospodarczą gruntów, a nie według stawki gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne nie naruszało treści art. 5 ust. 1 pkt 6 upol, skoro za grunty te należało uznać tylko grunty zajęte na sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory (zbiorniki retencyjne). A cotrario, pozostałe grunty - skoro nie podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką, jako grunty zajęte na wodne zbiorniki retencyjne - podlegały opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podzielił też stanowisko organu wskazujące, że wymiar podatków i świadczeń dokonywany jest przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko to wynika bowiem z treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. W sytuacji, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Według znajdujących się w aktach podatkowych wypisów z ewidencji gruntów i budynków sporne grunty zostały sklasyfikowane jako grunty terenów przemysłowych (Ba) i drogi. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ord. pod. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zasadą jest, że podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta. Następnie w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, powoływane przez niego dokumenty, tj.: opinia pracowników Politechniki Krakowskiej z dnia 20 lutego 2005 r. i opinia pracowników AGH z lutego 2008 r. nie mogły spowodować odstąpienia przez orzekające w sprawie organy od stanu ujawnionego w ewidencji gruntów. Stosownie do treści przepisu art. 194 § 3 ord. pod., dane zawarte w ewidencji gruntów mogą być w uzasadnionych przypadkach zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu - dokument ten musi mieć jednak charakter dokumentu urzędowego oraz musi zawierać aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika. Spośród przedstawionych przez pełnomocnika dowodów żaden nie posiadał waloru dokumentu urzędowego i nie mógł stanowić przeciwdowodu w odniesieniu do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Załączone opinie biegłych to dokumenty prywatne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła:

I) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 3 ust. 1 pkt 5 upol w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.,

- art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b) upol w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.,

- § 1 pkt 7 lit. a) uchwały Rady Gminy P. Nr [...] z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości od budynków, budowli i gnatów na 2000 r. dla podmiotów określonych w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zwolnień niektórych nieruchomości od tego podatku – zwanej dalej uchwałą

polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "zajęte na zbiorniki wodne retencyjne" oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5 ust. 1 pkt 6 upol w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.,

- § 1 pkt 6 uchwały

polegające na zastosowaniu przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych na działalność gospodarczą i dokonaniu wykładni pojęcia "zbiorniki wodne retencyjne" z naruszeniem zasad wykładni językowej oraz z naruszeniem podstawowych dyrektyw tej wykładni i popełniając następujące błędy w wykładni językowej:

1) uznanie za prawidłową wykładni językowej z użyciem definicji słownikowej pojęcia "zbiornik retencyjny" jako "sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory", bez przeanalizowania definicji słownikowej pojęcia "zapora", zgodnie z którą w przypadku "zapory wodnej", a z taką mamy do czynienia, jest to "budowla, zwykle betonowa lub żelbetowa, przegradzająca dolinę rzeki w celu spiętrzenia wody i utworzenia zbiornika wodnego dla potrzeb energetycznych, ochrony przeciwpożarowej itp.", co powoduje konieczność odrzucenia alternatywy interpretacyjnej zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji przy wykładni tego pojęcia jako nielogicznej,

2) wadliwe ustalenie znaczenia pojęcia "zajęty na", poprzez zawężające ustalenie jego znaczenia w sensie fizykalnym, z odrzuceniem możliwości zajęcia w sensie prawnym jako wyłączenia z możliwości wykorzystywania z uwagi na decyzję administracyjną o wyznaczeniu strefy ochronnej,

3) bezpodstawne przyjęcie zasady, że dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni językowej pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" nie należy weryfikować, z powołaniem się na rzekomy fakt, iż brzmienie przepisu jest jasne (clara non sunt interpretanda), w sytuacji, gdy z powołaniem się chociażby na pkt 1 oraz dodatkowo na sprzeczne stanowiska doktryny, prawa podatkowego, w zakresie wykładni prawa i prowadzące do całkowicie sprzecznych rezultatów dokonywanej wykładni językowej, wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy ekspertyz interpretacyjnych współautorstwa prof. dr hab. L. Etela (na zlecenie organu podatkowego pierwszej instancji) oraz prof. dr hab. B. Brzezińskiego (na zlecenie skarżącej), jest dokładnie odwrotnie, co powoduje że znaleźć zastosowanie winna zasada interpretatio cessat in claris,

4) bezpodstawne odrzucenie alternatyw interpretacyjnych poszukujących właściwej wykładni wśród "intuicji językowej" jako dyrektywy ustalania potocznego rozumienia językowego interpretowanego pojęcia, w sposób zaproponowany przez skarżącą z powołaniem się na ekspertyzę współautorstwa prof. dr hab. B. Brzezińskiego,

5) nieprawidłowe utożsamienie normy kompetencyjnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b) upol w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., z przepisem określającym stawkę podatku jako elementem ustawowego stanu faktycznego hipotezy normy podatkowo prawnej (tj. § 1 pkt 7 lit. a uchwały – na podstawie którego Sąd piewrwszej instancji nie orzekał i którego wykładni Sąd ten nie dokonywał),

6) dokonanie interpretacji pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" z następującymi błędami w procesie wykładni operatywnej Sądu pierwszej instancji:

i) istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia "zbiornik retencyjny" odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, że termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych przedstawionych przez skarżącą, w sytuacji, gdy dokonywana przez Sąd za organem odwoławczym wykładnia językowa poszczególnych pojęć składających się na część normy "zajęte na zbiorniki wodne retencyjne" nie może być zaakceptowana z uwagi na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, a sama wykładnia językowa, czy intuicja językowa (zdaniem Sądu) budzi wątpliwości,

ii) różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia, a w toku wykładni utożsamiono pojęcie "grunt zajęty na zbiornik retencyjny" z pojęciem "gruntu pod zbiornikiem retencyjnym", analogicznie jak w przypadku "gruntu pod jeziorami", utożsamiając dodatkowo w toku wykładni językowej" pojęcie "zbiornika" z "zagłębieniem terenu" czy "sztucznym jeziorem", nie biorąc jednakże pod uwagę, że zagłębienie terenu (którejś jego warstwy geologicznej) jest właściwe dla tak naziemnych, jak i podziemnych zbiorników, a także ignorując fakt, że utożsamianie zbiornika retencyjnego ze sztucznym jeziorem narusza wszelkie zasady prowadzenia wykładni językowej, biorąc pod uwagę fakt, że w treści art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 upol, ustawodawca rozróżnił wyraźnie gruntu "pod" (jeziorami) i grunty "zajęte na" (w szczególności zbiorniki wodne retencyjne),

iii) zasadę, że tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi, gdy tymczasem Sąd wprowadza rozróżnienie na zbiorniki wodne retencyjne naziemne i zbiorniki wodne retencyjne podziemne,

iv) bez pogłębionej analizy prawnej odrzucenie możliwości objęcia zakresem analizowanej normy zbiorników retencyjnych podziemnych częściowo naturalnych z uwagi na niejasne sformułowania typu "nieustalony zasięg zbiornika", "brak wytyczenia granic zbiornika", z powołaniem się na zakaz rzekomej wykładni rozszerzającej,

v) błąd logiczny pars pro toto w zarzucie ad. iv), bezpodstawnie utożsamiając część normy podatkowo prawnej z pełnym jej brzmieniem, nie biorąc pod uwagę, że zakres stosowania stawki preferencyjnej określa także znamię "zajętości", a nie samo pojęcie "zbiornik wodny retencyjny", co prowadzi do błędnego ustalenia hipotezy normy podatkowo-prawnej,

vi) błędne zastosowanie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b) upol zasad interpretacyjnych właściwych dla ulg i zwolnień podatkowych (dodatkowo uzasadnione w zarzucie ad. iv), polegające na mylnym uznaniu art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b) tej ustawy za element konstrukcji podatku o charakterze ulgi, czy zwolnienia w sytuacji, gdy w ten sposób nie dochodzi do zawężenia zakresu podatkowo-prawnego stanu faktycznego hipotezy normy podatkowo-prawnej (jak w przypadku ulg i zwolnień systemowych), ale zakreślenia przedmiotu podatku w sposób pozytywny (kreowanie zakresu podatkowego stanu faktycznego) w przypadku art. 3 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, czy zasad ustalania stawki podatku w przypadku art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b) tej ustawy.

II) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a, poprzez brak podania w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których Sąd odrzucił, bądź nie i w jakim zakresie - w kontekście wszystkich przeanalizowanych dowodów - stanowisko interpretacyjne zaprezentowane przez skarżącą w skardze w zakresie wskazania błędów logicznych wykładni prawa podatkowego dokonanej przez organ odwoławczy, a zaakceptowanej w całości przez Sąd oraz na zaprezentowane na rozprawie dodatkowo w oparciu o złożoną do akt sprawy sporządzoną na zlecenie skarżącej ekspertyzę prawną współautorstwa prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego odnośnie pojęcia "grunt zajęty na zbiorniki wodne retencyjne", przede wszystkim w zakresie braku rozróżnienia na zbiorniki naziemne i podziemne oraz braku podstaw do traktowania jako dowodu istotnego w sprawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy z mocy samego przepisu wynika nieprzydatność tego dokumentu urzędowego, gdyż sposób użytkowania czy wykorzystania dotyczy powiązania z obiektem znajdującym się pod ziemią, a takich stanów faktycznych ewidencja nie rejestruje,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami proceduralnymi, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a zwłaszcza polegające na naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 ord. pod., bowiem nie można utożsamiać z ustaleniami faktycznymi jedynie - jak uczynił to Sąd - metrażu powierzchni gruntu; a także z powodu powiązania powierzchni gruntu z podziemnym zbiornikiem retencyjnym; oraz dodatkowo art. 233 § 2 i art. 212 ord. pod. w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, a organ odwoławczy uznał, iż nie doszło do naruszenia procedury i nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b), art. 5 ust. 1 pkt 6 upol w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz § 1 pkt 6 i § 1 pkt 7 lit. a) uchwały, poprzez nieuchylenie decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2009 r. pełnomocnik spółki uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie wskazanych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji – jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych, bowiem ich zasadność może eliminować potrzebę odnoszenia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok dopuszczono się pogwałcenia przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy w związku z wyliczonymi w petitum skargi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa oraz przepisami prawa materialnego, których naruszenie zarzucono we wcześniejszej części skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden z tych zarzutów nie znalazł potwierdzenia w toku konfrontacji wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu jego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, jak również spostrzeżeniami i uwagami zamieszczonymi w samej skardze kasacyjnej. Nie sposób przede wszystkim twierdzić, że Sąd ten selektywnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów (w skardze kasacyjnej zauważono, iż w uzasadnieniu wyroku zaniechano wskazania przyczyn, "dla których Sąd pierwszej instancji odrzucił bądź nie – w kontekście wszystkich przeanalizowanych dowodów – stanowisko interpretacyjne zaprezentowane przez skarżącą w skardze" – s. 6), a tym bardziej – iż ocenił ustalenia dokonane przez organy podatkowe dowolnie lub powierzchownie. W pisemnych motywach zapadłego wyroku, Sąd dostatecznie szczegółowo, przy pełnym zachowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, wyjaśnił dlaczego uznał za trafne stanowisko tych organów. Fakt, że Sąd opowiedział się za ich, należycie udokumentowanym i koherentnym, poglądem w przedmiocie wykładni budzących wątpliwości strony skarżącej przepisów prawa materialnego, nie daje podstaw do stawiania zarzutów "zaaprobowania wadliwych ustaleń organów podatkowych". Wydaje się ponadto, że w tej części uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pomylono kwestie materialnoprawne i procesowe, niepotrzebnie komplikując rozważane zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, że organ administracji prowadzący postępowanie administracyjne (podatkowe) "nie otrzymuje obrazu stanu faktycznego w postaci gotowej". Przeciwnie, musi on uciekać się do zabiegów jego rekonstrukcji, przy poszanowaniu zasad dowodzenia i oceny materiału dowodowego uregulowanych przepisami prawa procesowego.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznanej przez sąd administracyjny sprawie podjęto należyte wysiłki w celu rozstrzygnięcia rysujących się wątpliwości – przeprowadzono dowody z opinii biegłych, porównano ich wyniki oraz poddano analizie płynące z nich wnioski. W tym zakresie, poczynania organów podatkowych wykraczają nawet - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza ogólnie przyjęte standardy postępowania wyjaśniającego. W świetle tej konstatacji, jako całkowicie zaskakujący jawi się zarzut naruszenia przepisów o udziale strony (jej pełnomocnika) w czynnościach dowodowych – dokonaniu wizji lokalnej przedmiotu sporu bez udziału strony oraz pozbawieniu możliwości odniesienia się do opinii biegłych. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że skutki tego uchybienia zostały usunięte w toku dalszego postępowania przed organem drugiej instancji. Istotą instancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne, merytoryczne rozpatrzenie sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym, tak aby zrealizować cel w postaci wyjaśnienia wszystkich znaczących dla wyniku sprawy okoliczności oraz podjęcia prawidłowego (zgodnego z prawem) rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku wykazano ponad wszelką wątpliwość poprawność działania organu odwoławczego (Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.). Uwzględniając wniosek dowodowy strony skarżącej, zawiadomiono jej pełnomocnika o przeprowadzeniu w dniu 20 lutego 2008 r. dowodu z opinii biegłego. Akta sprawy zawierają protokół z przeprowadzenia tego dowodu, podpisany także przez pełnomocnika spółki. Wynika z niego, że to właśnie on kierował pytania do biegłego, co swoją drogą zmusza do postawienia pytania o to, jak rozumieć zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i odstępstwa od niej. Trzeba wreszcie podkreślić, że ochronę interesu strony zapewnił fakt przeprowadzenia rozprawy, stwarzającej możliwość wyczerpującego wypowiedzenia się w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej pozostaje też w błędzie co do wymagań związanych z przeprowadzeniem przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, w tym przypadku – ewidencji gruntów i budynków. Jego zdaniem, przedkładając opinie będące w istocie dokumentami prywatnymi (opinie pracowników Politechniki Krakowskiej i AGH), podważono wiarygodność zapisów tej ewidencji. Tymczasem stosownie do art. 194 § 3 ord. pod., zawarte w niej dane mogą być w uzasadnionych przypadkach zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu. Musi one jednak mieć charakter dokumentu urzędowego oraz zawierać aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika. Wypada zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że chcąc skutecznie zakwestionować prawidłowość danych wynikających z ewidencji, strona powinna uruchomić odpowiedni tryb weryfikacji zamieszczonych w niej danych (zwrócić się w tej sprawie do organu prowadzącego ewidencję ze stosownym wnioskiem). W tym względzie, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał przywołane w piśmie procesowym skarżącej z dnia 30 listopada 2009 r. dywagacje zawarte w prywatnej opinii – ekspertyzie prof. dra hab. B. Brzezińskiego poświęcone znaczeniu ewidencji (powiązania jej zapisów wyłącznie z powierzchnią ziemi).

Reasumując tę część rozważań, należy zaznaczyć, że wysuwając poszczególne zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, nie wyjaśniono konkretnie, w jaki sposób Sąd administracyjny pierwszej instancji uchybił obowiązującemu prawu (jakie ustalenia pominął lub błędnie ocenił, czego odzwierciedleniem byłyby braki, wadliwości merytoryczne bądź sprzeczności uzasadnienia) oraz jak domniemane uchybienia "przełożyły się" na wynik postępowania – art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. Stopień szczegółowości sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadnienia wyroku, jego metodologia i dotycząca meritum sprawy argumentacja, nakazują uznać wysunięte zarzuty za całkowicie bezzasadne.

Jako pozbawione racji zakwalifikował Naczelny Sąd Administracyjny także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się one w gruncie rzeczy do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe, ocenionego jako prawidłowe, rozumienia ustawowego pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" rozpatrywanego w związku ze słowem "zajęty". W skardze kasacyjnej podniesiono, ze Sąd administracyjny pierwszej instancji poprzestał na słownikowej definicji wyrażenia "zbiornik retencyjny", bez przeanalizowania znaczenia określenia "zapora", a niezależnie od tego – wadliwie ustalił znaczenie słowa "zajęty" (uwzględnił jego "sens fizykalny", z jednoczesnym odrzuceniem możliwości zajęcia czegoś w sensie prawnym – s. 3). Przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ten nie popełnił – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jakiegokolwiek błędu w zakresie wykładni zawierającego wymienione określenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 upol. Uzależnił on korzystanie z prawa do stawki preferencyjnej od tego, aby grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Przedstawiając swoje stanowisko w analizowanej kwestii, Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że dla sprecyzowania znaczenia użytych we wskazanym przepisie pojęć niezbędne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. Kierując się tą dyrektywą, doszedł do przekonania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. właściwie odczytało wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy normę prawną (prawidłowo zrekonstruowało jej treść). Pojęcie "zbiornik retencyjny" odniosło ono do sztucznego zbiornika wodnego, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną. Słowu "zajęty" przypisało Kolegium znaczenie: wzięcie we władanie, w użytkowanie. Oznacza to, iż pojęcie to utożsamiono z faktycznym wykorzystaniem czegoś w jakimś celu. Drugim etapem podjętych w toku postępowania podatkowego, zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zabiegów interpretacyjnych było skonkretyzowanie tych ustaleń przez rozważenie elementów stanu faktycznego sprawy kluczowych dla treści rozstrzygnięcia (etap indywidualizacji). Wydając decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości przyjęto, że sporny grunt pokryty jest budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, zarówno naziemnymi, jak i podziemnymi. Stacje S. II i S. III/1 zlokalizowano na ośrodku gruntowo-wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Spełnia ona – jak zauważono – rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest "naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym". Nie można jednak – jak dodano – utożsamiać tej warstwy z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego", bowiem desygnatem tego ostatniego jest określenie: sztuczne jezioro (zbiornik) utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił poprawność tej interpretacji, wyjaśniając zarazem, dlaczego uznał za nieprawidłową interpretację zaproponowaną przez pełnomocnika strony skarżącej. Trafnie zasygnalizował on, że gdyby opowiedzieć się za prezentowanym przez niego poglądem, warstwy wodonośne należałoby zaliczyć do kategorii "zbiorników wodnych retencyjnych" (s. 28). Konsekwencją tego spostrzeżenia byłaby teza, iż wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegałyby opodatkowaniu według stawki preferencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega najmniejszego choćby błędu w przedstawionym rozumowaniu, a co więcej – stoi na stanowisku, że respektuje ono w pełni ogólnie przyjęte, utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasady wykładni prawa. Wbrew temu, co przyjął autor skargi kasacyjnej, w analizowanym przypadku nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastąpienie zasady clara non sunt interpretanda paremią interpretatio cessat in claris. Nie do końca zrozumiałe jest przy tym operowanie argumentem o "bezpodstawnym odrzuceniu alternatyw interpretacyjnych poszukujących właściwej wykładni wśród »intuicji językowej« jako dyrektywy ustalania potocznego rozumienia językowego interpretowanego pojęcia" (s. 4 skargi kasacyjnej). Obowiązkiem wszelkich organów publicznych, w tym sądów administracyjnych jest eliminowanie wątpliwości co do prawa, a nie ich mnożenie poprzez odwoływanie się do intuicji jako źródła wiedzy. W tak złożonej materii, którą jest prawo podatkowe, wykładnia musi spełniać rygorystycznie zakreślone wymagania tak co do sposobu (metody) jej przeprowadzania, jak i weryfikowalności uzyskanych wyników. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że "istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia zbiornik retencyjny odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych przedstawionych przez skarżącą" (s. 4 skargi kasacyjnej). Odstąpienie od wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy miałoby to – jeśli trzymać się słów autora skargi kasacyjnej – znajdować oparcie w "prywatnych opiniach biegłych" przygotowanych na zlecenie podmiotu zainteresowanego wynikiem postępowania, prowadziłoby do złamania zasad, o których mowa wcześniej, stawiając pod znakiem zapytania praworządność działań właściwych w sprawie organów administracji publicznej i sądów. Sam zaś fakt "specyfiki" jakiegoś terminu (bez względu na to, jak będzie pojmowana ta cecha) nie eliminuje potrzeby uwzględnienia w toku stosowania prawa w pierwszym rzędzie reguł wykładni językowej. Bynajmniej nie pozostaje z nią w sprzeczności wzięcie pod uwagę odpowiedniej "konotacji technicznej" oraz innych względów, np. zasad logiki i doświadczenia życiowego. pozwalających na zweryfikowanie poprawności rezultatów zabiegów wykładni. Dał zresztą temu wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazując w uzasadnieniu zapadłego wyroku jakie następstwa powodowałoby opowiedzenie się za stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej (s. 28).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.