Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Reprezentacją, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) sa niestanowiące reklamy każde działania podatnika - przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, podejmowane w szczególności w kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami.

Skoro ustawodawca w powołanym przepisie do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie.

Słownikowym ujęciom pewnych pojęć, które nie doczekały się definicji legalnej, nie można nadawać walorów normatywnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

1. W dniu [...] 2009 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek "A" Sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki i poza nią.

1.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie produkcji tworzyw sztucznych, w tym export i import. Wiąże się z tym konieczność przeprowadzania spotkań o charakterze biznesowym, w trakcie których prowadzone są negocjacje handlowe, warunki rzeczowe i finansowe dostaw i zakupów, indywidualne warunki i udogodnienia tych transakcji itp. Spotkania te dotyczą zarówno kontrahentów krajowych jaki i zagranicznych. Niejednokrotnie spotkania te przeciągają się w czasie, trwając nawet kilka godzin.

Spotkania takie w przypadku, gdy należą do wielogodzinnych, przeprowadzane są często poza siedzibą wnioskodawcy, np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji. Do dobrych obyczajów handlowych i praktyk należy podjęcie zaproszonego kontrahenta (kontrahentów) obiadem lub innym posiłkiem na koszt zapraszającego, np. wnioskodawcy.

Spotkania w restauracji (lub innym lokalu gastronomicznym) nie mają charakteru wytwornego obiadu (kolacji lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Ich celem, jak to stwierdzono wyżej, jest omówienie bieżących spraw biznesowych, a nie chęć okazania przepychu, wytworności itp. Posiłki zamawiane są z obowiązującego menu. Wydatki na obiad (inny posiłek) z kontrahentem są dokumentowane fakturami VAT (rachunkami, w przypadku gdy dany lokal nie ma statusu podatnika VAT). Jeżeli chodzi o spotkania lub ich część, odbywające się w siedzibie wnioskodawcy, to wówczas kontrahenci są częstowani drobnym poczęstunkiem oraz napojami (kawa, herbata).

1.2. W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym zadano następujące pytania:

"Czy wydatki ponoszone na obiad (kolację, lunch) z kontrahentami ponoszone na spotkaniu odbywanym w celach biznesowych, a nie w celu okazania przepychu (wytworności itp.) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Czy wydatki na drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata) dla kontrahentów w siedzibie firmy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy, dla uznania wydatków poniesionych przez podatnika za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek łącznie:

1) pozytywnej, tj. związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu (względnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu), co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie: pdop,

2) negatywnej, to jest nie wymienienia wydatku w katalogu kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu, określonego w art. 16 ust. 1 pdop.

Z kolei do warunków szczegółowo wypełniających pierwszą (pozytywną) przesłankę należą następujące kwestie:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na obiad (kolację, lunch) z kontrahentem jednoznacznie spełniają wymogi uznania ich za koszty uzyskania przychodu: są poniesione z jego zasobów majątkowych, nigdy nie były i nie będą mu w jakikolwiek sposób zwrócone, pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wnioskodawca wydatki te ponosi w związku ze spotkaniami biznesowymi), a przede wszystkim służą uzyskaniu przychodu względnie zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła przychodu: wydatki dotyczą spotkań, gdzie omawiane są warunki dostawy (zakupów), indywidualne uzgodnienia dotyczące współpracy handlowej – związek z przychodami (potencjalnymi przychodami) jest więc oczywisty i bezsporny. Udokumentowanie wydatków odbywa się stosownie do wymogów ustawy o rachunkowości, ustawy VAT, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podobne kryteria odnoszą się do drobnych poczęstunków oraz napojów (kawa, herbata, soki) w siedzibie wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy wskazane przez niego wydatki spełniają kryteria przesłanki pozytywnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o brak przesłanki negatywnej, to do rozpatrzenia pozostaje jedynie przypadek określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 pdop, a mianowicie czy nie są to koszty reprezentacji. W tych ramach wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "reprezentacji", wobec czego należy odwołać się do języka potocznego. Zgodnie z nim: "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza PWN Warszawa 2007 r.).

Według wnioskodawcy w omawianym stanie faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji. Wydatki na obiady (kolacje, lunche) oraz poczęstunek w siedzibie firmy nie mają na celu okazałości ani wystawności w ocenie kontrahenta, lecz służą jedynie celom biznesowym. Fakt zamawiania dań (posiłków) z karty świadczy o braku wystawności, czy też wykwintności. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością, ale wyłącznie cele biznesowe.

Tym samym brak jest podstaw aby uznać, iż ponoszone przez wnioskodawcę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniają przesłankę negatywną, wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 pdop. O słuszności tego twierdzenia świadczyć ma – zdaniem wnioskodawcy - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...].

2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

W tych ramach organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związane z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak wiec kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 pdop.

Wskazując na związek przyczynowo-skutkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Organ zaznaczył, że każdą z sytuacji należy rozpatrywać odrębnie.

W dalszej kolejności przytoczono słownikową definicję pojęcia "reprezentacja". W tych ramach Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z przyjętym poglądem doktryny prawa podatkowego, za reprezentację uznaje się "występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159).

Minister Finansów, na gruncie przytoczonego stanowiska doktryny i opisanego w tej sprawie stanu faktycznego, zauważył, że podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wydatki związane z zapraszaniem kontrahentów do restauracji ukierunkowane są na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy też mają na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów oraz nabywania oferowanych usług. W ocenie Ministra w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym z tych wyznaczników, gdyż trudno wykazać inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. Pomimo tego, że w czasie spotkań z kontrahentami omawiane są różnorakie warunki współpracy, wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania tj. restauracja. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych.

W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 pdop, jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci lunchu, obiadu czy kolacji w trakcie spotkania z kontrahentami w lokalach zewnętrznych, wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu spotkania należą do dobrych obyczajów handlowych i przyjętych praktyk nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Z kolei wydatki serwowane w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w siedzibie Spółki w postaci drobnych poczęstunków, kawy czy herbaty, jeśli nie mają charakteru okazałości, mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 pdop koszty uzyskania przychodów.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami:

1) w siedzibie Spółki – jest prawidłowe,

2) poza siedzibą Spółki (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji) – jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji podatkowej korzystnej dla wnioskodawcy, Minister wyjaśnił, że odnosi się ona do indywidualnej sprawy i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację w innej sprawie.

3. Pismem z dnia [...] 2010 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie, wniesiono o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest prawidłowe.

Spółka zwróciła tutaj przede wszystkim uwagę na stanowisko Ministra Finansów w kontekście powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na tym gruncie sformułowany został zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa wyartykułowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na tle powołanej zasady konstytucyjnej Spółka zarzuciła organowi to, że będąc w identycznej sytuacji faktycznej jak np. podatnik z regionu mazowieckiego, tj. zapraszając kontrahenta na spotkanie w restauracji, w wyniku dotyczącej go interpretacji indywidualnej, będzie pokrzywdzona w stosunku do podatnika z regionu mazowieckiego.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] 2010 r. nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z dnia 26 kwietnia 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o "zmianę indywidualnej interpretacji w sposób zgodny ze stanowiskiem Skarżącego zawartym we wniosku o pisemną interpretację." W motywach skargi powielono argumentację przyjętą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik wskazał nadto, że wykorzystanie lokali o charakterze zewnętrznym może sprzyjać poufności rozmów biznesowych. Ponadto firma w przypadku przyjazdu wieloosobowej grupy kontrahenta zagranicznego może nawet nie dysponować odpowiednimi warunkami lokalowymi do jej przyjęcia. Wskazane możliwe stany faktyczne są jedynie przykładami, gdyż tych stanów faktycznych determinujących przewagę miejsca zewnętrznego może być wiele. O nietrafności interpretacji dokonanej przez organ może świadczyć okoliczność spotkania biznesowego w siedzibie firmy przy wykorzystaniu obsługi cateringowej świadczonej przez restaurację. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł ponownie w tej sprawie, że Minister Finansów, mając na uwadze takie same stany faktyczne, wydał dwie rozbieżne interpretacje indywidualne.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie (pismo z dnia [...] 2010 r. nr [...],[...]). W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii.

Dokonując rozwinięcia podniesionych w interpretacji wątków Minister Finansów zauważył, że możliwość skorzystania z posiłków czy napojów oferowanych w menu restauracji bez wątpienia ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży. Zapraszając klienta lub potencjalnego klienta do restauracji pracownik Spółki poświęca im swoją uwagę, traktuje w sposób wyjątkowy "goszcząc" w imieniu Spółki. Nawet przysłowiowa kawa wypita podczas spotkania trwającego kwadrans wywołać może pozytywne skutki wizerunkowe na przyszłość. Nie chodzi bowiem o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel, jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez wnioskodawcę zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek. Wydatki te w sposób pośredni promują firmę.

Odnosząc się do zarzutu Spółki odnośnie naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP Minister Finansów wskazał, że druga interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie. Z tych względów konsekwencje prawne związane z jej wydaniem wiążą się tylko i wyłącznie z podmiotem, który wnioskował o jej wydanie.

7. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę, stwierdził że stanowisko zbieżne z poglądem prezentowanym przez wnioskodawcę zostało przyjęte w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 620/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 382/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez wnioskodawcę kwestię.

8.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie P.W. "A" Sp. z o.o. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami.

8.2. W punkcie wyjścia przyjętych przez Sąd rozważań należy stwierdzić, że bezsporną między stronami w tej sprawie pozostała kwestia możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata) dla kontrahentów w siedzibie firmy. Uwzględniając ten fakt, jak również to, że zajęte w tej kwestii stanowisko przez organ interpretacyjny jest korzystne dla strony, Sąd pominął ten element w dalszych rozważaniach.

8.3. Z kolei istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy koszty posiłków (obiady, lunche, kolacje) ponoszonych podczas spotkań w kontrahentami odbywających się w lokalach gastronomicznych poza siedzibą firmy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 pdop. Nie wszystkie jednak wydatki, które wprawdzie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, są z woli ustawodawcy, kosztami uzyskania przychodu. Do takich należą właśnie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy pdop, poniesione na reprezentację, do których zalicza się w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w updop oraz przepisach innych ustaw. W rozpatrywanym przypadku strona skarżąca uznała zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której cechami reprezentacji są wystawność, czy też okazałość (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2007). Spółka prezentuje przy tym de facto pogląd, że wszelkie działania podatnika, które ukierunkowane są na budowanie pozytywnego wizerunku firmy, a które pozbawione są cech "okazałości" lub "wystawności", nie stanowią reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nawet jeżeli wiążą się z zakupem usług gastronomicznych (zakupem usług gastronomicznych jest przecież pokrycie kosztów lunchu, obiadu czy też kolacji w lokalu gastronomicznym). Pogląd ten strona dodatkowo wspiera analogiczną argumentacją i wnioskami przyjętymi w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 620/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 382/10.

8.4. Rozpatrujący niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska strony skarżącej, jak też poglądu wyrażonego we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji.

Sąd przyznaje, że w przypadku braku legalnej definicji określonego pojęcia, należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt FSA 2/00, (publ. ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05, (Lex nr 222347), z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II OSK 548/07, ( Lex nr 503449). Poszukując definicji określonego pojęcia, użytego przez ustawodawcę, warto także odwoływać się czasem do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Nie zawsze jednak ograniczenie się do wykładni językowej prowadzi do właściwego rozwiązania. Trzeba też pamiętać, że słownikowym ujęciom pewnych pojęć, które nie doczekały się definicji legalnej, nie można nadawać walorów normatywnych. Wydaje się, że takie właśnie podejście, w odniesieniu do przytoczonego wyżej słownikowego znaczenia pojęcia "reprezentacja", w którym eksponowane są takie cechy, jak: "okazałość" i "wystawność" (dopiero ich wystąpienie ma spełnić kryteria "reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), prezentują zarówno strona skarżąca, jak i składy orzekające sądów administracyjnych pierwszej instancji, w wyrokach wymienionych w pkt 8.3. in fine niniejszego uzasadnienia.

8.5. Zaaprobowanie stanowiska i argumentów strony skarżącej – pomijając inne kwestie, o których poniżej - prowadziłoby do zarysowania trudnego, a może nawet niemożliwego do rozwiązania problemu - co (przy zakupie usług gastronomicznych) będzie okazałe lub wystawne, a co nie. Czy o okazałości (wystawności) decyduje wielkość wydatkowanej jednorazowo kwoty pieniężnej, np. w stosunku do osiąganych przez podatnika obrotów, rodzaj usługi gastronomicznej (w tym rodzaj zamówionych potraw), czy też charakter spotkania, narodowość kontrahentów lub wielkość negocjowanej transakcji? Czy np. z okazałością nie będzie związane zaserwowanie Francuzowi homara, a Rosjaninowi blinów z kawiorem astrachańskim? Rozstrzygnięcie zasygnalizowanych problemów wymagałoby zatem odpowiedzi na pytanie, jakie są standardy polskiej gościnności (pytanie takie, prezentujące istotę problemu, postawiły: A. Bielska-Brodziak, B. Jastrzębska w artykule Jak odróżnić reprezentację od reklamy – w poszukiwaniu wskazówek, [w:] Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, t. IV, red. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 5 i n.). Otóż standardów takich rzecz jasna nie ma. Trudno też uznać za racjonalną sytuację, w której, to organ podatkowy – bez określenia w ustawie dodatkowych kryteriów – będzie w toku prowadzonego postępowania decydował o tym, że w odniesieniu do konkretnego podatnika, konkretne świadczenia gastronomiczne będą okazałe (wystawne) albo nie.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą przeczy przede wszystkim sama treść art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, jak i wykładnia historyczna i funkcjonalna tego przepisu. Otóż w pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób.

Unormowanie to zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Warto zatem powtórzyć, że zgodnie z obecnym brzmieniem analizowanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analizując znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, należy zaakcentować, że wolą ustawodawcy było:

- objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy;

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Po wtóre, ustawodawca nie definiując pojęcia "koszty reprezentacji", przykładowo jednakże wymienił, jakie wydatki do tej kategorii należy zaliczyć – koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Uznać zatem należy, że w normatywnym pojęciu "koszty reprezentacji" mieszczą się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bez żadnych wyjątków. Uwzględnienie w tym wypadku takich cechy jak "okazałość" czy "wystawność" zakupionych usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dodać przy tym wypada, że słownikowa definicja, na którą powołuje się m.in. Spółka, nie odnosi się do analizowanego kontekstu, tj. "kosztów reprezentacji" ponoszonych przez podatnika – przedsiębiorcę.

W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Jednakże wątpliwości te nie mogą dotyczyć kosztów poniesionych przez podatnika na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ponieważ wolą ustawodawcy wydatki te zaliczone zostały do "kosztów reprezentacji".

W ocenie Sądu reprezentacją, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) są niestanowiące reklamy każde działania podatnika – przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, podejmowane w szczególności kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami.

Skoro ustawodawca w powołanym przepisie do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, nienależnie od tego czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie.

Zdaniem Sądu odpowiedzi na pytanie, co należy z kolei rozumieć przez usługi gastronomiczne, należy doszukiwać się w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm.). W załączniku do ww. rozporządzenia, do usług tych zalicza się: restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10), przygotowywanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa (PKD 56.2), przygotowywanie i podawanie napojów (56.30.Z). W grupach tych niewątpliwie mieścić się będą usługi gastronomiczne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

8.6. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko, jakie zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2010, sygn. akt III SA/Wa 752/10. Zdaniem Sądu, definicje słownikowe wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia - profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z dnia 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

Podkreślić należy, że wskazywane przez Spółkę wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku).

Również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych akcentuje się, że pojęcie reprezentacji nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", co zresztą podkreśliła sama Spółka w skardze. Pojęcie to odnosi się bowiem także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (por. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 1999r. sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959 i z dnia 6 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. III SA 1803/02, LEX nr 149159). Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa trzeba zatem uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4 listopada 1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, LEX nr 149159).

W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazuje to Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest , jak już bowiem zaznaczono, kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. W pojęciu reprezentacja mieścić się będą wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony. Organ słusznie też zaznaczył, że pomimo związku wydatków na zakup usług gastronomicznych z przychodem, co akcentuje Spółka w skardze, nie mogą być one uznane za koszty podatkowe, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy pdop.

8.7. Rozstrzygając tę sprawę nie sposób pominąć zarzutu strony skarżącej, który odnosi się od naruszenia ustawy zasadniczej. Sąd przyjął w tych ramach, że nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że udzielona interpretacja narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie ma rację strona skarżąca twierdząc, że ten sam organ winien orzekać w ten sam sposób w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Taki stan rzeczy pozostawałby w zgodzie z zasadami prawa podatkowego, przyjętymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120 i art. 121 tej ustawy. Wszak organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Można obronić tezę, że rozbieżność orzecznictwa organów podatkowych godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych. Jednakże z uwagi na tą zasadę organ praworządnego państwa ma obowiązek wycofać się z błędnego orzeczenia poprzez niepowielanie błędnych rozstrzygnięć. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, zasada zaufania do organów podatkowych wynikająca z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, Lex nr 54012, z dnia 8 grudnia 1999 sygn. akt SA/Sz 1775/98, Lex nr 39735, z dnia 30 grudnia 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, Lex nr 172978). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1660/04 Sąd ten wskazał, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie wydane w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (publ. ONSAiWSA 2006/1/32, Lex nr 172566).

W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja wystąpiła, albowiem z korzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] organ ten wycofał się, wydając odmienne, późniejsze interpretacje, np. interpretacje: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...] , czy kolejną z dnia [...] r. nr [...].

8.8. Końcowo należy nadmienić, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/09 oraz w powołanym wyżej wyroku z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 752/10, w Kielcach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10, w Szczecinie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 127/10 i we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 334/10 (źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. Skoro zatem organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę tą oddalił.