Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1234/14 w sprawie ze skargi "S. [...]" S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. nr ITPB3/423-85b/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od "S. [...]" S.A. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1234/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy S. [...] S.A. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 20 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że rozważa wdrożenie w swojej grupie kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. cash pooling) oferowanej przez bank.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu, poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu systemu cash poolingu Spółka wraz z innym uczestnikiem systemu podpisze z bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w systemie obejmującym właśnie system cash pool/usługa zarządzania środkami pieniężnymi (dalej jako "umowa"), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.

Pozostałym uczestnikiem cash poolingu będzie "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w A., będąca polskim podatnikiem oraz polskim rezydentem (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotem powiązanym (ze Spółką) w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Bank natomiast nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu u.p.d.o.p.) ze Spółką, ani z pozostałym uczestnikiem systemu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Spółka, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie przystąpią do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony.

Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach umowy jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję, tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków.

Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (w tym koordynującym) oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald naprowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników systemu (tj. grupie rachunków). Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez bank uczestnikom systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, lub uczestnicy systemu spłacać będą dług koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący, jak i pozostali uczestnicy systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Zgodnie z założeniami systemu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatycznie transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej), czyli powrót do stanu sald na rachunkach głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy rachunkami głównymi, a rachunkiem głównym koordynującego będzie rozliczenie roszczeń pomiędzy uczestnikami systemu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy w efekcie wdrożenia systemu będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. lub stosowania art. 11 tej ustawy, dotyczącego dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?

W wyniku uzupełnienia wniosku Spółka dokonała zmiany pytania w zakresie, w jakim dotyczyło kwestii związanych z rozumieniem art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji treść pytania brzmiała następująco.

Czy dochody, które będą uzyskiwane przez uczestnika systemu (Spółkę) z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego z uczestników systemu, nabytych przez Spółkę w drodze dokonywanej w ramach systemu subrogacji, będą zaliczone do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa wart. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., tj. ewentualnego istnienia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty?

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów stwierdził, że aby właściwy organ podatkowy mógł zastosować art. 11 u.p.d.o.p. konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze musi mieć do czynienia z transakcją, a po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Minister Finansów zdefiniował pojęcie "transakcji", posiłkując jego znaczeniem słownikowym oraz wyjaśnił, czym jest umowa cash poolingu. Zwrócił uwagę, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, którzy są ich ostatecznymi odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, czy wynagrodzenia koordynującego ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, ponieważ wszystkie transakcje przeprowadzane są w ramach zawieranej umowy cash poolingu.

Tym samym Minister Finansów uznał, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transakcji na gruncie tego przepisu.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie dokonał analizy treści poddanych w interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i na tej podstawie stwierdził, że regulacje te nie będą miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, jedyną "transakcją", do jakiej ma dojść w przyszłości na gruncie opisanej we wniosku sytuacji, jest umowa systemu pomiędzy Spółką a bankiem, czyli pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, której treścią, jak również konsekwencją będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową. Cash pooling, do którego przystąpi Spółka ma formę systemu wirtualnego - nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a bankiem.

Za błędny Sąd uznał także prezentowany przez Ministra Finansów pogląd sprowadzający się do utożsamiania umowy cash poolingu z umową pożyczki, oparty na wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślił, że pożyczką zarówno na gruncie u.p.d.o.p., jak i k.c. jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. przeniesienia środków pieniężnych i ich późniejszy zwrot. Natomiast podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

Sąd dodał, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zaznaczył, że nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki.

W ocenie Sądu, w analizowanym zdarzeniu przeszłym nie dojdzie zatem do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikiem systemu (dłużnikiem) a podmiotem koordynującym (nabywcą wierzytelności) i tym samym nie można mówić, iż uczestnictwo Spółki w systemie, tj. skorzystanie ze środków pieniężnych w ramach cash poolingu, wypełnia definicję pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec Spółki, stąd brak jest przesłanek z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną przez Sąd, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu cash pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w sytuacji gdy wskazane stosunki pomiędzy uczestnikami opisanego we wniosku modelu systemu należy kwalifikować jako udzielenie pożyczki;

2) art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną przez Sąd, że usługa cash poolingu (dla uczestników tego systemu) jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką, a więc brak jest spełnionych przesłanek, aby w niniejszej sprawie zastosować ww. przepisy, w sytuacji gdy środki finansowe uczestników systemu będą wykorzystywane do spłaty długów poszczególnych jego członków z tytułu umowy cash poolingu, a umowa ta z założenia wymaga udziału co najmniej dwóch członków grupy kapitałowej (podmiotów powiązanych), aby mogła wypełniać zakładany w niej cel, zatem ww. przepisy mogą znaleźć zastosowanie.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat umów cash poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1704/14, sygn. akt II FSK 1705/14, 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/16, 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2570/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach co do wykładni prawa materialnego.

Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało zatem uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu cash pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W świetle treści tego ostatniego przepisu, podana tam definicja pożyczki jest szersza, niż definicja pojęcia "pożyczka" zawarta w k.c.

Jakkolwiek nie można przyjąć, aby umowa o wspólne zarządzanie płynnością finansową wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki w sposób przyjęty na gruncie cywilistycznym, stanowi ona jednak umowę pożyczki w szerszym rozumieniu, właściwym dla analizowanych przepisów podatkowych. Jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, a sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów, wchodzących w skład grupy kapitałowej, na wspólnym rachunku bankowym i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów grupy z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów grupy. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w porozumieniu niewątpliwie dochodzi więc do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ z jednej strony następuje, choćby w sposób dorozumiany, zobowiązanie się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, a z drugiej strony - biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (mimo, że w chwili przystąpienia stron do systemu rozliczeń zarówno podmiot, jak i przedmiot umowy zdefiniowane są tylko ramowo). Wzajemne finansowanie polega więc na przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tworzącymi grupę kapitałową, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu pozyskanych środków oraz uzyskiwaniu przez podmioty udostępniające środki określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Również z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda na rachunku jednego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz ze środków innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, których rachunki wykazywały saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w takim przypadku w istocie następuje udzielenie pożyczki - w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - innym uczestnikom umowy.

Skoro zatem faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15, 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2914/15, 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3546/14.

W przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną zatem spełnione warunki, które na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonanych w ramach umowy cash poolingu powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jak wykazano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć bowiem do czynienia zarówno z transakcją, jak i ta transakcja będzie mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, tj. uczestnikami systemu.

Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką i w związku z tym nie ziści się jeden z dwóch wymaganych prawem warunków zastosowania ww. przepisu.

W konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). W sytuacji zatem zasadności stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była nieuzasadniona. Dlatego też konieczne było jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).