Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] s.c. K. S. i W. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 11/18 w sprawie ze skargi S. [...] s.c. K. S. i W. w B. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 24 października 2018 r., I SAB/Bk 11/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki cywilnej S. [...] s.c. K. S. i W. w B. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka, zrzekając się rozprawy, zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania strona poparła następującymi zarzutami:

1) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 211, art. 212 i art. 219 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania przez organ, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd przedłużenia terminu dokonania zwrotu po 30 kwietnia 2018 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznać, że norma ta wskazuje, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu wywołania skutków prawnych musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu, w konsekwencji czego organ zobowiązany jest do dokonania zwrotu podatku od dnia 1 maja 2018 r.;

2) art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia bezczynności organu, tj. przyjęcie że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego należałoby uznać, że jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po 30 kwietnia 2018 r.,

3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 149 § 1 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w następstwie przeprowadzenia nieprawidłowej wykładni treści postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., a w konsekwencji przyjęcie, że organ zasadnie nie dokonał zwrotu różnicy VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu do 28 września 2018 r., jednak nie dłużej niż do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie, tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli, co nastąpiło 1 czerwca 2018 r.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stan bezczynności organu w niniejszej sprawie, jak też krytykę oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, strona upatruje w następujących, alternatywnie wskazywanych uchybieniach organu:

- bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z mocy postanowienia z 27 kwietnia 2018 r., jako doręczonego po 30 kwietnia 2018 r., tj. po dacie przedłużenia ww. terminu poprzednio wydanym postanowieniem w tym przedmiocie (zarzuty nr 1 i 2),

- w przypadku uznania skuteczności postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, w błędnym przyjęciu, że organ dokonał przedłużenia ww. terminu do 28 września 2018 r. (data wskazana w ww. postanowieniu), przez co było ono skuteczne po dniu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie, tj. po dniu doręczenia protokołu kontroli, co nastąpiło 1 czerwca 2018 r. (zarzut nr 3).

Odnosząc się do pierwszego z ww. argumentów zauważyć należy, że wskazane postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z 27 kwietnia 2018 r. nie zostało zaskarżone (k. 22 i n. akt adm.). A zatem na dzień zamknięcia rozprawy, który jest uwzględniany przy ocenie stanu bezczynności, funkcjonowało w obrocie prawnym orzeczenie, które przedłużało zwrot różnicy podatku. Okoliczność ta musi być uwzględniana przy ocenie stanu bezczynności organu w sprawie, jako że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce w załatwieniu sprawy. Kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Oznacza to, że w postępowaniu takim nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty podważające prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postanowienie takie podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu (por. np. wyrok NSA z 27 października 2016 r., I FSK 229/15, CBOSA). A zatem podstawy kasacyjne zmierzające w istocie do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na mocy postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. i z tej okoliczności wywodzące stan bezczynności organu w sprawie nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. W tym stanie rzeczy merytoryczna polemika odnośnie do kwestii skuteczności ww. postanowienia jako doręczonego podatnikowi już po upływie terminu zwrotu podatku jawi się jako bezprzedmiotowa. Natomiast wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym takiej oceny dokonano, należy uznać za prawidłowy, mimo częściowo błędnego uzasadnienia w ww. zakresie (s. 9 uzasadnienia).

Nie może zostać uznany za skuteczny również alternatywny argument strony skarżącej, który zasadza się na wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku gdy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organy (poza datą przedłużenia) wskażą tryb prowadzenia weryfikacji, z którym związane jest przedłużenie, "należy przyjąć, iż samodzielnie ograniczają zakres stosowania postanowień o przedłużeniu zwrotu nadwyżki VAT do czasu zakończenia weryfikacji w tym konkretnym trybie". Zdaniem strony, gdyby odmiennie interpretować treść ww. postanowienia z 27 kwietnia 2018 r., zbędny byłby fragment: "dokonywaną w ramach kontroli podatkowej" (s. 9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym kontekście zapatrywanie wynikające z motywów uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA), trafnie przytoczone w zaskarżonym wyroku (s. 8 i n. uzasadnienia), o oderwaniu terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku od procedury, w jakiej dochodzi do owego przedłużenia. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały (pkt 6.9 i 6.11), "art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu". Natomiast dopatrywanie się takiego związku prowadzi do nieakceptowalnych skutków, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu ww. uchwały (pkt 6.9), takich m.in. jak ryzyko przerw w przedłużeniu terminu. Skład powiększony wyraźnie podkreślił, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy wiązać, z uwagi na zasadę pewności stosowania prawa, z konkretną datą, tj. "na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)", odrzucając tym samym "koncepcję o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Jak wywiedziono, oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje zagrożenie zaistnienia przerw w przedłużeniu terminu. "Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji." Oznacza to również, że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu, zostało zakończone, czy też nie. W tym stanie rzeczy forsowana przez stronę wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może zostać uznana za prawidłową, zaś cytowany wyżej fragment postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. wskazuje jedynie etap procedowania, w trakcie którego je wydano. W związku z tym nie można uznać, jak tego chce strona, że ww. postanowienie wiązało jedynie do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie, tj. do 1 czerwca 2018 r. (doręczenie protokołu kontroli), po tej zaś dacie organ pozostawał w bezczynności.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa.