Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 373/08 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 378/08 oddalającym skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2008 r., nr ... wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją nr ... z dnia 12 lipca 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił S. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości 217.054,50 zł.

Na skutek odwołania S. B., Dyrektor Izby Skarbowej

w R. decyzją nr ... z dnia 14 października 2005r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją nr .... dnia 4 października 2007r. ustalił podatnikowi S. B. podatek za 2001 rok w wysokości 216.733 zł jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 24 ust.1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./, art.21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ w związku z art. 31 ust.1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, art. 20 ust.1, ust.3, art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik S. B. w rocznym zeznaniu podatkowym za 2001 rok wykazał dochód - z pozarolniczej działalności gospodarczej - w kwocie 1.510, 66 zł i zerowy podatek należny. W toku postępowania kontrolnego, na podstawie złożonych przez podatnika oświadczeń o stanie majątkowym oraz jego przesłuchaniu ustalono, że na koniec 2001r. podatnik był właścicielem nieruchomości o łącznej wartości 350.510 zł, posiadał udziały w firmie o wartości 4.000 zł, broń myśliwską i krótką o nieustalonej wartości, nie miał własnej rodziny, był na utrzymaniu rodziców.

Organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu ustalił wydatki podatnika w okresie od 1991r. do końca 2000 r. na kwotę 504.247,31 zł /zakup nieruchomości, zakup udziałów w spółce z o.o., zakupy samochodów i broni myśliwskiej, strata z działalności gospodarczej za 1997 rok, składki na ubezpieczenie społeczne/ a przychody za ten okres na kwotę 27.601,05 zł /dochód z działalności gospodarczej w 1998 i 1999r, sprzedaż broni myśliwskiej, oszczędności na koncie bankowym/. Z powyższego zestawienia wynika, że na dzień 1 stycznia 2001r. podatnik nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, z których mógłby pokryć wydatki poniesione w 2001r. W 2001r. podatnik zgromadził środki o wartości 18.727,80 zł /oszczędności bankowe - 11.483,66 zł, odsetki bankowe - 428,21 zł, dochód z działalności gospodarczej - 6.815,93 zł/, natomiast wydatki poniósł w kwocie 307.705,26 zł / zakup nieruchomości i broni myśliwskiej, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne/. Ostatecznie więc kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi kwotę 288.977,46 zł i na podstawie art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu według stawki 75% a więc wyliczony podatek wynosi kwotę 216.733 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej

w R. decyzją nr ... z dnia 31 stycznia 2008r. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył ustalenia poczynione przez organ I instancji i uznał je za prawidłowe. Powołując się na treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że opodatkowaniu podlegają między innymi przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów - według stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. - ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochód taki - nie łączony z innymi dochodami - podlega opodatkowaniu w wysokości 75% na podstawie art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc w toku postępowania zostanie ustalone, że w danym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w poprzednich latach a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to zasadnym jest przyjęcie, iż osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Obowiązek wykazania źródeł przychodów służących finansowaniu wydatków i wysokości przychodów z tych źródeł ciąży na podatniku a przedłożony w tym zakresie przez podatnika materiał dowodowy, podlega ocenie organów podatkowych.

W niniejszej sprawie porównanie wydatków poniesionych przez podatnika S. B. w 2001r. z osiągniętymi przez niego w tym okresie dochodami oraz ze stanem środków majątkowych na początku tegoż roku, wykazało, że niewątpliwie osiągnął on dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ II instancji podkreślił, że wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w 2001r., wysokość osiągniętych w tym roku dochodów oraz wysokość zasobów majątkowych na koniec tego roku, nie jest sporna, natomiast spór dotyczy wartości majątku posiadanego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2001r. - poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych - tj. podatnik kwestionuje ocenę organu I instancji w tym zakresie. W związku z powyższym organ II instancji podniósł, iż w roku postępowania podatnik składał oświadczenia majątkowe za okres od 1995 do 2001r. i tylko w oświadczeniu za 1995 rok ujawnił zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego /umowa z C. B./ ale bez wskazania wysokości, zaś w oświadczeniu za 1996 rok wskazał darowiznę w kwocie ok. 250.000 zł. W oświadczeniach za następne lata nie wykazywał już żadnych kwot z depozytu nieprawidłowego lub z darowizny, nie podnosił też, by środki te okresowo lokował w inny sposób. Na okoliczność przekazania środków pieniężnych podatnikowi /depozyt nieprawidłowy/ przesłuchana była w dniu 9 sierpnia 2004r. C. B., ponadto organ I instancji uzyskał stosowną informację od amerykańskiej administracji podatkowej sporządzonej "w wyniku prowadzonego ... dochodzenia". Podatnik w istocie nie podważa treści tej informacji, lecz kwestionuje możliwość jej wykorzystania, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, gdyż

nie można uwzględniać tylko takich dowodów, które są dla podatnika korzystne. Organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji co do braku podstaw do stwierdzenia, że podatnik rzeczywiście otrzymał od C. B. środki pieniężne w formie depozytu nieprawidłowego, ponieważ analiza zeznań podatnika i świadków wykazała rozbieżności co do okoliczności przekazania depozytu, podobnie jak występują zasadnicze różnice pomiędzy zeznaniami świadka C. B. a treścią informacji przekazanej przez amerykańską administrację podatkową; zaś informacja ta uzyskana w ramach współpracy międzynarodowej, nie może być kwestionowana. Przyjęcie więc przez organ I instancji, że C. B. nie dysponowała takimi środkami pieniężnymi i nie przekazała ich podatnikowi, jest uzasadnione, gdy się nadto weźmie pod uwagę podane przez podatnika okoliczności związane z przewozem wskazywanych przez niego środków pieniężnych do Polski.

W ocenie organu II instancji, podatnik nie wykazał też posiadania środków pieniężnych z tytułu darowizny od W. D. w 1996 r. W oświadczeniach o stanie majątkowym za 2000 i 2001 rok nie wykazał środków mogących pochodzić z takiej darowizny oraz z umowy depozytu nieprawidłowego, natomiast w oświadczeniu za 1998 rok wykazał wydatki w kwocie 210.000 zł, które miały być sfinansowane właśnie z tej darowizny, ale z wyliczenia wynika, że z tej darowizny na 1998 rok mogłaby pozostać kwota 40.000 zł. Ostatecznie więc organ II instancji uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ I instancji oraz dokonaną przez niego ocenę a w konsekwencji dokonane wyliczenie podatku i wobec tego decyzję tę utrzymał w mocy i równocześnie wskazał, że nie doszło do przedawnienia wymiaru tegoż podatku.

S. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w R. skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że za podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął informację uzyskaną od amerykańskiej administracji podatkowej, w oparciu o którą odrzucił twierdzenia podatnika o otrzymaniu pieniędzy od C. B.. Organ II instancji niezasadnie przy tym przyjął, że treść tej informacji nie była przez skarżącego kwestionowana, mimo, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosił zarzuty zarówno co do procesowej wadliwości uzyskanej informacji, jak i jej treści. Skarżący zaznaczył, że w treści tej informacji przytoczone zostały rzekome twierdzenia C. B., które pozostawały w sprzeczności ze złożonymi przez nią wcześniej zeznaniami a pomimo to organ - mimo wniosku skarżącego - nie dokonał jej ponownego przesłuchania. Natomiast zeznania kilku świadków zostały przez organ zdyskredytowane tylko z powodu drobnych nieścisłości dotyczących wydarzeń sprzed 10 lat, co jest przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, między innymi stwierdzając, że zasady postępowania określone w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, wielkości dokonanych przez podatnika wydatków w 2001r. oraz uzyskanych w tym roku dochodów - podobnie jak wielkość wydatków za lata poprzednie - nie budzi kontrowersji między podatnikiem a orzekającymi w sprawie organami. Decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów ma natomiast kwestia, czy na dzień 1 stycznia 2001r. podatnik posiadał środki pieniężne / majątek/ pochodzące z darowizny od W. D. i z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z C. B., które to środki stanowiłyby pokrycie dla poniesionych w 2001r. wydatków.

W ocenie Sądu, stanowisko organów co do braku podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał od C. B. kwotę 385 000 USD na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 15 października 1995r. jest prawidłowe, gdyż zebrany odnośnie tej kwestii materiał dowodowy i jego ocena nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 w związku z art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w związku z tym należy, że skarżący jako młody człowiek / urodzony 4 sierpnia 1975r./ dokonał w latach 1995 - 2001 zakupów nieruchomości, broni, samochodów za stosunkowo znaczne kwoty bez osiągania w tym czasie własnych dochodów tj. dochodów z własnej pracy lub z działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z 7 stycznia 2000r. /doręczone skarżącemu w dniu 9 stycznia 2004r./ a skarżący przesłuchany miesiąc później tj. 9 lutego 2004r. w charakterze strony oświadczył, że nie pamięta skąd miał środki na te wydatki; z kolei w oświadczeniach o stanie majątkowym za 2001 rok złożonych trzy miesiące później /30 kwietnia 2004r./ nie wskazał jakichkolwiek wydatków, podał, że jest na utrzymaniu rodziców, nie wykazał także żadnych źródeł dochodów a w szczególności darowizny, pożyczek itd. Dopiero w toku przesłuchania w dniu 25 maja 2004r. wskazał na otrzymanie od dziadków W. i S. D. darowizny, której kwoty nie pamiętał oraz na otrzymanie ponad 300 000 USD od babci C. B. w formie depozytu nieprawidłowego na okres 30 lat, zaś przedmiotową umowę depozytu przedłożył wraz z innymi dokumentami i oświadczeniami majątkowymi datowanymi na 25 czerwca 2004r. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 25 października 2004r. skarżący wskazując na przewiezienia środków pieniężnych z USA w gotówce, nie pamiętał osób, które tego przewozu miały z nim dokonać a nazwiska tych osób wskazane zostały dopiero we wniosku dowodowym z 15 września 2005r. tj. w postępowaniu odwoławczym od pierwotnej decyzji organu I instancji.

Taki rozłożony w czasie sposób wskazania tego źródła uzyskania środków pieniężnych oraz dowodów na jego uzyskanie wskazuje - w ocenie Sądu - na niewiarygodność tego źródła po chodzenia środków pieniężnych, na poszukiwanie źródła mającego uzasadnić poniesione wydatki. Nie wydaje się bowiem możliwe, by skarżący dokonujący tak dużych wydatków, nie pamiętał od razu faktu otrzymania w tak młodym wieku tak znacznej kwoty. Ponadto przedłożona /kserokopia/ umowa depozytu nieprawidłowego z dnia 15 października 1995r. w której wskazano okres 20 lat przechowywania przez podatnika kwoty 385 000 USD zawiera bardzo lakoniczną treść, nie ma w niej żadnych postanowień co do zabezpieczenia tak wysokiej kwoty mającej być przekazaną bardzo młodemu człowiekowi do innego kraju.

Z kolei przesłuchana w dniu 9 sierpnia 2004r. w charakterze świadka C. B., jako źródło pochodzenia pieniędzy, które miała przekazać skarżącemu, wskazała wyraźnie sprzedaż domu otrzymanego od J. L., którym się opiekowała. Wyjaśniała przy tym że w USA pracowała 18 lat a należna jej w Polsce emeryturę odbierał z jej upoważnienia syn S..

Powyższe twierdzenia C. B. odnośnie otrzymania i sprzedaży domu w USA nie zostały potwierdzone przez administrację podatkową USA w informacji udzielonej przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2007r. na wniosek organu I instancji z dnia 13 lutego 2006r. W informacji tej powołano się na bezpośrednią rozmowę z C. B. oraz na dokonanie czynności sprawdzających odnośnie stanu prawnego domu w którym mieszkała ona w USA a także na próbę ustalenia położenia domu, którego właścicielem miał być J. L. Według powyższej informacji, C. B. nie potwierdziła faktu otrzymania domu od J. L. i dokonania następnie sprzedaży tego domu a wręcz zaprzeczyła aby taki dom otrzymała. Podała, iż to sam J. L. sprzedał swój dom i wówczas uczynił na jej rzecz darowiznę w kwocie 50 000 USD. Podtrzymując twierdzenie o przekazaniu pieniędzy skarżącemu, C. B. jako ich źródło pochodzenia wskazała swoje oszczędności w kwocie około 200 000 - 300 000 USD /datki od rodziny i znajomych, zarobki własne, zarobki jej nieżyjącego męża/; równocześnie podała, że ze swoich oszczędności pomagała członkom swojej rodziny: pięcioro dzieci i trzynaścioro wnuków.

Porównanie treści tej informacji z zeznaniami C. B. złożonymi w Polsce w dniu 9 sierpnia 2004r. uzasadnia - zdaniem Sądu- ocenę, iż twierdzenie o przekazaniu przez nią skarżącemu kwoty 385 000 USD jest niewiarygodne. Niewątpliwie wymieniona wyżej kwota jest kwotą znaczną i stąd też istotne jest jej pochodzenie a skoro w tym zakresie C. B. sama sobie zaprzeczyła, to trudno uznać jej pierwotne twierdzenia za wiarygodne. Gdyby nawet przyjąć, że posiadała własne oszczędności w kwocie - jak podała około 200 000 - 300 000 USD,, to i tak jest to kwota niższa, niż miała być przekazana skarżącemu a ponadto z oszczędności tych C. B. miała wspomagać także innych członków swojej rodziny. Zauważyć też należy, że jeśliby przekazana kwota miała stanowić "oszczędności życia" przekazującej, to niezrozumiały byłby w takiej sytuacji także wskazany sposób przewiezienia tych pieniędzy do Polski tj. w gotówce, przy pomocy obcych osób, który to sposób niewątpliwie stwarzał obawy co do podjęcia ewentualnych działań przez stosowne służby graniczne.

Za zasadne uznał także Sąd pierwszej instancji stanowisko organów odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał darowiznę od babci W. D. w kwocie 250.000 zł tj. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny dokonanej przez organy dowodów przedstawionych w tym zakresie przez skarżącego.

Nie był zdaniem sądu także zasadny zarzut podniesiony przez skarżącego odnośnie pominięcia adw. J. B. jako pełnomocnika przy czynnościach podejmowanych przez organ a w szczególności uniemożliwienie mu zapoznania się z materiałem dowodowym.

Adwokat J. B. przystąpił do sprawy jako drugi pełnomocnik /pierwszym był radca prawny M. Z. - pełnomocnictwo z 2 grudnia 2004r./ na podstawie pełnomocnictwa z 12 sierpnia 2005r. upoważniającego go do działania w postępowaniu odwoławczym od pierwotnej decyzji organu I instancji z 12 lipca 2005r. W piśmie z 28 listopada 2005r. skarżący odwołał pełnomocnictwo dla M. Z., oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 26 listopada 2005r. zawarł także M. Z. w piśmie z 5 grudnia 2005r. a z kolei w dniu 6 grudnia 2005r. / tj. po decyzji kasacyjnej organu II instancji/ skarżący udzielił kolejnego pełnomocnictwa dla adw. J. B. do zastępowania go w postępowaniu prowadzonym na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 listopada 2005r. czyli w postępowaniu kontrolnym. Temu właśnie pełnomocnikowi tj. adw. J. B. organ I instancji doręczył - między innymi - protokół z 14 grudnia 2005r., postanowienia z 4 stycznia wyznaczające termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /w odpowiedzi pełnomocnik złożył pismo z 12 stycznia 2006r./, kolejne postanowienie w tym przedmiocie z 3 września 2007r. / w odpowiedzi pełnomocnik złożył pismo z 6 września 2007r./ i decyzję własną z 4 października 2007r. Odwołanie od decyzji organu I instancji z 4 października 2007r. złożył już sam podatnik i jemu doręczane były postanowienia oraz decyzja organu II instancji z 31 stycznia 2008r.

Postępowanie w I instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 19991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./, które to postępowanie ma charakter postępowania kontrolnego i kończy się - między innymi, jak w niniejszej sprawie - decyzją, od której służy odwołanie do dyrektora izby skarbowej / art. 2 ust.1, art. 6 ust.1, ust.1a, art. 11 ust.2 pkt.3a, art. 24 ust.1 pkt.1, art. 26/.. Powołane wyżej pełnomocnictwo z 6 grudnia 2005r. dla adw. J. B. upoważniało go tylko do działania w postępowaniu kontrolnym czyli do wydania decyzji przez organ I instancji i było przez ten organ respektowane, natomiast nie upoważniało go już do działania w postępowaniu odwoławczym od decyzji z 4 października 2007r. i wobec tego organ II instancji prawidłowo doręczał wszelkie pisma i orzeczenia samemu skarżącemu.

Wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucił wymienione w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez bezzasadne oddalenie skargi S. B. mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w sytuacji, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008 r. nr ..., na którą wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wydana została w sprzeczności z przepisami:

- art. 145 § 2 i art. 137 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 88, art. 91 k.p.c. i art. 65 k.c. na podstawie których , należało przyjąć, że pełnomocnik S. B. jest umocowany do reprezentowania go również w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R.. Wobec tego organ odwoławczy był zobowiązany doręczyć pełnomocnikowi postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też doręczyć decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. kończącą postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że prawidłowa analiza treści pełnomocnictwa powinna prowadzić do wniosku, iż nie jest to pełnomocnictwo ograniczone jedynie do postępowania kontrolnego, ale jest to pełnomocnictwo udzielone przez podatnika "do sprawy" w rozumieniu art. 88 k.p.c., które na mocy art. 91 pkt. 1 k.p.c. upoważnia do podejmowania w imieniu mocodawcy wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, a w tym wnoszenia środków odwoławczych.

Treść pełnomocnictwa nie zawiera stwierdzenia, że umocowuje ono do postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, co mogłoby wskazywać na ograniczenie pełnomocnictwa do etapu prowadzonego przez ten organ. Pełnomocnictwo zawiera natomiast sformułowanie o upoważnieniu do reprezentowania mocodawcy jako podatnika ( a nie na przykład jako kontrolowanego), w postępowaniu prowadzonym na podstawie upoważnienia nr UKS ... z dnia 28 listopada 2005 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R..

Użycie sformułowania identyfikuje jedynie konkretną sprawę podatkową, w taki sam sposób, jak na przykład, podanie sygnatury akt, nie wprowadza zaś żadnego ograniczenia zakresu umocowania pełnomocnika.

Postępowanie kontrolne jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, które w przypadku wydania decyzji przez organ kontroli podatkowej, toczy się w dalszym ciągu jako postępowanie podatkowe w II instancji, a wobec tego pełnomocnictwo złożone w tymże postępowaniu kontrolnym, nie zwierające wyraźnego ograniczenia, uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu strony również po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Ograniczenie zakresu pełnomocnictwa procesowego w stosunku do zakresu wynikającego z ustawy, powinno wyraźnie wynikać z oświadczenia mocodawcy i nie może być przedmiotem domniemania stosowanego przez organ prowadzący postępowania, zwłaszcza jeśli dokument pełnomocnictwa do takich domniemań nie stwarza żadnych podstaw.

Zakres pełnomocnictwa jest przedmiotem swobodnej decyzji mocodawcy i jego oświadczenia składane w tym zakresie winny być interpretowane zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 65 § 1 k.c.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż rzeczywistą wolą mocodawcy było ograniczenie pełnomocnictwa do możliwości działania pełnomocnika tylko w ramach postępowania kontrolnego.

Gdyby nawet przyjąć, że zachodziły przesłanki do nabrania w kwestii zakresu umocowania jakiejkolwiek wątpliwości, powinny być one wyjaśnione przez organ podatkowy z udziałem strony i pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, niepubl.).

Należało też mieć na względzie, że postępowanie w którym złożono pełnomocnictwo z dnia 6 grudnia 2005 r. było już dalszym ciągiem postępowania podatkowego, w ramach którego wydana została wcześniej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 12 lipca 2005 r. oraz uchylająca ją Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 października 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przed ustosunkowaniem się do podniesionego zarzutu należy przypomnieć treść udzielonego pełnomocnictwa z dnia 6 grudnia 2005 r., zgodnie z jego treścią udzielono adwokatowi J. B. "upoważnienia do reprezentowania podatnika w postępowaniu dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., prowadzonym na podstawie upoważnienia Nr. ... z dnia 28 listopada 2005 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (k. 253 teczka nr 3 akt adm.).

Organ I instancji doręczył pełnomocnikowi postanowienie oraz decyzję. Odwołanie zostało wniesione przez podatnika.

Strona skarżąca zakwestionowała pogląd zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji, że przedłożone pełnomocnictwo obejmowało jedynie umocowanie do działania w postępowaniu kontrolnym, czyli do wydania decyzji przez organ I instancji.

Skarżący podniósł, że analiza treści pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, że nie jest to pełnomocnictwo ograniczone jedynie do postępowania kontrolnego, ale pełnomocnictwo udzielone przez podatnika "do sprawy" w rozumieniu art. 88 k.p.c., które na mocy art. 91 pkt 1 k.p.c. upoważnia do podejmowania w imieniu mocodawcy wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, a w tym wnoszenia środków odwoławczych.

Stwierdził także, że postępowanie kontrolne jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, które w przypadku wydania decyzji przez organ kontroli podatkowej, toczy się w dalszym ciągu jako postępowanie podatkowe w II instancji, a wobec tego pełnomocnictwo złożone w tymże postępowaniu kontrolnym, nie zawierające wyraźnego ograniczenia, uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu strony również po wydaniu decyzji pierwszo instancyjnej. Z tymi twierdzeniami nie można się zgodzić, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że pełnomocnictwo z dnia 6 grudnia 2005 r. dla adwokata J. B. upoważniało go tylko do działania w postępowaniu kontrolnym, które w tym przypadku zakończyło się wydaniem decyzji. Takie stwierdzenie wynika z kilku okoliczności. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, a z jego treści wynika, że dotyczy postępowania "prowadzonego na podstawie upoważnienia Nr. ... z dnia 28 listopada 2005 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w R.".

Z zachowania skarżącego wynika, że rozróżniał on postępowanie odwoławcze od kontrolnego, gdyż pierwsze pełnomocnictwo z 12 sierpnia 2005 r. dla adwokata J. B. upoważniało go do działania w postępowaniu odwoławczym prowadzonym na skutek odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji z 12 lipca 2005 r.

Ponadto skarżący pomimo tego, że jego pełnomocnik otrzymał decyzję organu I instancji, sam wniósł odwołanie (k.342 akt adm.), otrzymał od organu odwoławczego postanowienie o możliwości zapoznania się z aktami (k.371), postanowienie o przedłużeniu postępowania oraz odmowie przeprowadzenia dowodu (k. 366, 368). Nie zgłaszał wówczas organowi odwoławczemu, że ma pełnomocnika, a po otrzymaniu decyzji sam wniósł do sądu pierwszej instancji skargę.

W tej skardze nie poruszono kwestii dotyczącej pełnomocnictwa, zarzut w tym zakresie pojawił się dopiero na rozprawie 10 lipca 2008 r. i został podniesiony przez pełnomocnika a nie stronę.

Podkreślić także należy, że postępowanie kontrolne nie jest elementem postępowania odwoławczego, są to różne rodzaje postępowań, a w tej sprawie prowadzone było na podstawie innych ustaw tj. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a.