Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 835/16 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-429/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 835/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi P. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 8 lipca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-429/16/AW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten, podobnie jak i inne przywołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja dotyczyła rozumienia treści przepisów art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca"). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Spór dotyczy rozumienia zawartego w tym przepisie zwrotu "wydatki na nabycie lub objęcie akcji".

Zdaniem Sądu I instancji, wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki. Błędna jest zatem interpretacja organu nakazująca stosowanie w niniejszym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji. Organ zresztą nie wskazał, które konkretnie przepisy tej ustawy miałyby znaleźć zastosowanie, argumentując jedynie, że w przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy, natomiast, w przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Stanowisko to nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Organ nie wyjaśnił też wzajemnej relacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, która - jak zaznaczył - ma zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, co powoduje, że wydana interpretacja jest niejasna i nie pozwala na pełną kontrolę zgodności z prawem wyrażonego w niej stanowiska. Powyższe uchybienia nie pozwalają uznać wydanej interpretacji za zgodną z prawem.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu interpretacyjnego wywiódł skargę kasacyjną. Sądowi pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, za wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego uznać należy rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki, podczas gdy w ocenie organu w sytuacji, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu;

- art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stanowi on, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, samodzielną podstawę określenia przychodu strony skarżącej z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i przyjęcie, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", regulujące sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, skoro akcje zostały nabyte/objęte i pokryte poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez skarżącego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w okresie kiedy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem tego podatku, to przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej nie wyklucza, że w celu ustalenia wydatków na nabycie i objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej poniesionych przez Skarżącego, należy zastosować przepisy u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji, gdy następuje likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej, zaś akcje zostały nabyte/objęte i pokryte poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez skarżącego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym wartość aportu (wkładu niepieniężnego) została przeznaczona w części na pokrycie wartości nominalnej, zaś w części (stanowiącej nadwyżkę ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, w okresie, kiedy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem tego podatku, to czy przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej nie wyklucza, że w celu ustalenia wydatków na nabycie i objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej poniesionych przez skarżącego należy zastosować przepisy u.p.d.o.p.?

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ustawy zmieniającej:

1. Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy wskazać na generalną regułę interpretacyjną, przyznającą pierwszeństwo wykładni literalnej. Podkreślić trzeba, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Analizując w tym świetle powołany powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem.

Zważywszy na treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma zatem ani potrzeby, ani możliwości odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać wydatki rzeczywiście poniesione przez skarżącego na ten cel. Innymi słowy, wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez skarżącego.

Zasadnie więc Sąd I instancji stwierdził, że błędna jest interpretacja organu nakazująca stosowanie w niniejszym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).