Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2024 r. Nr 0115-KDIT1.4011.716.2024.1.MR w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47; dalej "TFUE") zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy przepisy prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 21 i art. 45 TFUE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niezrealizowanych zysków z majątku osobistego pobieranym w związku z przeniesieniem przez daną osobę rezydencji podatkowej do innego państwa (dalej: "podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków") uwzględnia wzrost wartości składnika majątkowego, który miał miejsce w okresie, gdy osoba ta nie była rezydentem tego państwa członkowskiego? 2. Czy przepisy prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 21 i art. 45 TFUE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nakazuje uwzględniać jedynie dochód z tych składników majątkowych, których wartość wzrosła, wyłączając z uwzględnienia w podstawie opodatkowania tym podatkiem straty z tych składników majątkowych, których wartość spadła? 3. Czy przepisy prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 21 i art. 45 TFUE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które przewiduje, że zmiana rezydencji podatkowej przez osobę fizyczną objętą podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków skutkuje niezwłocznym poborem tego podatku, ewentualnie rozłożeniem na raty jego zapłaty na okres nie dłuższy niż 5 lat (licząc od końca roku podatkowego), zamiast odroczenia jego płatności do momentu zbycia poszczególnych składników majątkowych? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych w pkt I pytań prejudycjalnych.

1. Zagadnienia wstępne

1.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd") jest sądem krajowym w rozumieniu art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 202 z dnia 7.06.2016 r., s. 47) (dalej: "TFUE"), którego orzeczenia podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2. Ramy prawne

2. Prawo krajowe

2.2.1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f." (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. 31 grudnia 2024 r.)).

- art. 11 ust. 2 "Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.".

- art. 11 ust. 2a "Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.".

- art. 11 ust. 2b "Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika".

- art. 19 ust. 3 "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.".

- art. 22 ust. 1d "W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń (...)".

- art. 23 ust. 1 pkt 38 " Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 30b ust. 1 pkt 2 "Od dochodów uzyskanych: 2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (...) – podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

- art. 30b ust. 2 pkt 4 "Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: (...) 4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c"

- art. 30da ust. 1 pkt 1 "Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku".

- art. 30da ust. 2 pkt 2 "Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega: (...) 2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa."

- art. 30da ust. 3 "W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.".

- art. 30da ust. 7 "Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową."

- art. 30da ust. 8 pkt 1 "Wartość rynkową składnika majątku określa się: 1) zgodnie z art. 19 ust. 3 - w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk".

- art. 30da ust. 10 "Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. (...)".

- art. 30da ust. 12 "Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. (...)".

- art. 30da ust. 14 "Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.".

- art. 30db ust. 1 "Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.".

- art. 30de ust. 1 "Podatnik może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty całości albo części podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty (...).".

2.2.2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 902 ze zm. (brzmienie na 31 grudnia 2024 r.–dalej: "Rozporządzenie").

- §1 ust. 1 "Przedłuża się termin do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647), do: 1) 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem 1 grudnia 2025 r.; 2) dnia 31 grudnia 2025 r. - w pozostałych przypadkach.".

- §1 ust. 3 "W przypadku gdy podatnik utracił w danym miesiącu część składnika majątku lub część składników majątku, od wartości których należny podatek podlega obliczeniu w jednej z deklaracji, o których mowa w ust. 2, podatek należny wynikający z tej deklaracji jest wpłacany w części ustalonej w takiej proporcji w jakiej dochody z niezrealizowanych zysków ustalone dla tego składnika majątku lub tych składników majątku lub ich części, pozostają do dochodów od wartości składnika majątku lub składników majątku podlegających wykazaniu w tej deklaracji.".

- §1 ust. 4 "Przez utratę składnika majątku rozumie się zbycie składnika majątku, realizację praw wynikających z praw pochodnych lub pochodnych instrumentów finansowych lub inne zdarzenie, skutkujące utratą własności lub prawa do składnika majątku.".

3. Stan faktyczny

3.1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym (pełna treść interpretacji indywidualnej opisującej treść wniosku, stanowisko Wnioskodawcy oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektora") dostępna po polsku w wersji zanonimizowanej na stronie https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/620816) .

3.1.1. Wnioskodawca (dalej również Skarżący) w dn. 30 października 2024 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora, wskazując, że będąc obywatelem Włoch i Stanów Zjednoczonych Ameryki jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dopiero od sierpnia 2022 r. przebywa w Polsce, zatem za cały 2022 r. został uznany za włoskiego rezydenta podatkowego. Jednak od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym

i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

3.1.2. Wnioskodawca wskazał, że zawarł z polską spółką umowę o pracę i będzie polskim rezydentem podatkowym co najmniej do 1 stycznia 2028 r. (tj. będzie posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez okres co najmniej pięciu lat). Po zakończeniu umowy z polską spółką Wnioskodawca zmieni miejsce zamieszkania i rezydencji podatkowej na Niemcy, gdzie od 2022 roku posiada nieruchomość, w której zamierza zamieszkać po zakończeniu pobytu w Polsce (posiadanie nieruchomości wywołuje skutki podatkowe w Niemczech).

3.1.3. Wnioskodawca wskazał, że przed podjęciem pracy w Polsce zgromadził znaczny majątek, który nie był związany z dochodami uzyskanymi na terenie Polski i którego zbycie nie podlegałoby w Polsce opodatkowaniu, gdyby nie nabył statusu polskiego rezydenta podatkowego. Na moment zmiany rezydencji majątek osobisty Wnioskodawcy będzie obejmował niezwiązane z działalnością gospodarczą:

• akcje różnych spółek nabyte prywatnie (tj. jako prywatny inwestor, nie zaś w ramach programów motywacyjnych),

• akcje amerykańskiej spółki nabyte w ramach programów motywacyjnych w trakcie trwania zatrudnienia poza granicami Polski,

• akcje polskiej spółki, w której Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony, objęte w ramach programu motywacyjnego

• przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted stock units (dalej: RSU) i performance stock units (dalej: PSU)

• nieruchomości w innych krajach (m.in. w Luksemburgu i Niemczech)

- gdzie wyniki przeprowadzonych analiz i wyliczeń Wnioskodawcy wskazują, że wartość rynkowa aktywów na moment zmiany rezydencji będzie przekraczała

4 mln zł.

3.1.4. Wnioskodawca przedstawił m.in. następujące pytania (wraz z odpowiedziami):

1. Czy w przypadku zmiany rezydencji po 31 grudnia 2027 r. Wnioskodawca może podlegać obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku, o którym mowa w art. 30da i nast. u.p.d.o.f. (dalej również: exit tax)? Jego zdaniem nie może podlegać temu obowiązkowi, gdyż jest to niezgodne m.in. z Dyrektywą Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE. L 193 z dnia 19 lipca 2016 r. – dalej zwana "Dyrektywa ATAD") oraz z wyrokiem z 26 lutego 2019 r. w/s C-581/17 Martin Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138, w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą żądać natychmiastowej zapłaty podatku.

2. Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, ewentualny obowiązek zapłaty podatku wystąpi wyłącznie wówczas, gdy wartość rynkowa składników majątku podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. z wyłączeniem nieruchomości) przekroczy łącznie 4 000 000 zł według stanu na dzień zmiany rezydencji? Jego zdaniem obowiązek wystąpi wyłącznie w takim przypadku.

3. Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy wartość składników majątku nabytych za granicą i kosztów poniesionych na ich nabycie poniesionych za granicą w okresie rezydencji Wnioskodawcy w innym państwie niż Polska będzie stanowiła podstawę do obliczenia zobowiązania podatkowego? Jego zdaniem wartość takich składników nie będzie stanowiła takiej podstawy.

4. Czy jeśli odpowiedź na pytania nr 1 i 3 będzie pozytywna, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia wartości rynkowej aktywów podlegających exit tax nabytych przez Wnioskodawcę w okresie rezydencji Wnioskodawcy w innym państwie niż Polska o ich wartość podatkową? Jego zdaniem tak.

5. Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, na potrzeby obliczenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków należy dokonać zsumowania i porównania wartości rynkowych i wartości podatkowych aktywów Wnioskodawcy wymienionych w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. w dniu poprzedzającym dzień zmiany rezydencji? Jego zdaniem należy w taki sposób postąpić.

6. (...)

7. Czy przychód ze stosunku pracy rozpoznany za granicą z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych akcji poprzednich pracodawców Wnioskodawcy można – w myśl art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. – rozpoznać jako wartość podatkową dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków? Jego zdaniem można rozpoznać.

8. Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wyniesie 19% podstawy opodatkowania? Jego zdaniem podatek wyniósłby 19% podstawy opodatkowania.

9. Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w jakim terminie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia tego podatku i złożenia deklaracji podatkowej? Jego zdaniem w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu zmiany rezydencji.

10. (...)

3.1.5. W interpretacji z dn. 31 grudnia 2024 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy:

• jest nieprawidłowe w zakresie: podlegania obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków; opodatkowania podatkiem wyłącznie aktywów, które Wnioskodawca nabył/wypracował podczas okresu swojej polskiej rezydencji podatkowej; ustalenia i obliczenia podstawy opodatkowania składników majątku podlegających opodatkowaniu tym podatkiem; terminu zapłaty podatku; określenia właściwego urzędu;

• jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

3.1.6. Dyrektor w uzasadnieniu interpretacji wskazał m.in., że opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wszystkie zgromadzone przez Wnioskodawcę składniki majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., nabyte przez niego zarówno w czasie, gdy był polskim rezydentem podatkowym, jak i w czasie, gdy był rezydentem podatkowym innych państw, w sytuacji gdy na skutek zmian rezydencji podatkowej Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Jednocześnie w celu ustalenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca może uwzględnić koszty poniesione na nabycie danego składnika majątku w okresie jego zagranicznej rezydencji podatkowej. Po wcześniejszym przywołaniu treści art. 30da ust. 7 i ust. 12 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca uwzględnia i sumuje dochody z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku, przy czym dla składników majątku, dla których wartość podatkowa jest wyższa od ich wartości rynkowej, dochód nie wystąpi. Dyrektor wskazał, że Wnioskodawca nie może wzrostu wartości jednych składników majątku kompensować utratą wartości innych składników majątku, nie ma też możliwości obniżenia tak obliczonego dochodu z niezrealizowanych zysków o straty. Po wcześniejszym przywołaniu treści art. 30da ust. 14 u.p.d.o.f. oraz §1 ust. 1 Rozporządzenia Dyrektor wskazał, że Skarżący będzie zobowiązany do złożenia deklaracji do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do zmiany rezydencji, natomiast termin płatności podatku na moment składania wniosku przesunięty jest do 31 grudnia 2025 r.

3.2. Postępowanie sądowoadministracyjne

3.2.1. W skardze wniesionej na ww. interpretację Skarżący zarzucił jej m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 30da u.p.d.o.f. w zw. z art. 1, art. 3 i art. 5 Dyrektywy ATAD oraz art. 21 i art. 45 TFUE poprzez nieuwzględnienie, że opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków powinno obejmować jedynie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie art. 30da ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 i art. 45 TFUE poprzez błędne uznanie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również składniki majątku nabyte / wypracowane w okresie rezydencji podatkowej w państwie innym niż Polska; art. 30da ust. 7 i art. 30da ust. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 i art. 45 TFUE poprzez błędne uznanie, że niedopuszczalne jest obliczenie podstawy opodatkowania tym podatkiem jako nadwyżki sumy wartości rynkowych poszczególnych składników majątku ponad sumę ich wartości podatkowych. Skarżący podniósł również, że przepisy u.p.d.o.f., a w szczególności art. 30da ust. 14, art. 30de u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości odroczenia płatności podatku od niezrealizowanych zysków do momentu zbycia składników majątku, co stoi w sprzeczności z zasadą swobodnego przepływu osób wyrażoną w TFUE, której dotyczył ww. wyrok w/s C-581/17 Martin Wächtler.

4. Powody wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi

4.1. Uwagi wstępne

4.1.1. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nieprowadzący działalności gospodarczej – niemający (jak wydaje się) związków z Polską - Skarżący zgromadził przed zmianą rezydencji podatkowej pokaźny majątek osobisty obejmujący aktywa finansowe, następnie w związku z zawartą w Polsce umową o pracę stał się polskim rezydentem na okres co najmniej 5 lat, po tymże okresie przeniesie się (zmieni rezydencję) do Niemiec, co skutkować będzie – mimo braku faktycznego zbycia tychże aktywów – opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków (dalej również "podatkiem" lub "podatkiem od niezrealizowanych zysków") w Polsce.

4.1.2. Wątpliwości Sądu wzbudziło to, czy konkretne rozwiązania przyjęte w polskiej regulacji nie naruszają swobód traktatowych, gdyż ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania ze swobód (por. Wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r., C-269/09, Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii, ECLI:EU:C:2012:439, pkt 53-55) i jednocześnie wątpliwości budzi to, czy jest to uzasadnione.

4.1.3. Sąd uznał za zasadne powołanie się m.in. na prawo swobodnego przemieszczania się i na zasadę przepływu pracowników z tego powodu, że zmiana miejsca zamieszkania Skarżącego i uzyskanie statusu rezydenta w Polsce jest wynikiem – realizowanego w ramach swobody przepływu pracowników – świadczenia pracy na terytorium Polski, utrata zaś statusu rezydenta w Polsce stanowić będzie konsekwencję zaprzestania świadczenia pracy na terytorium Polski i przemieszczenia się i osiedlenia w innym państwie członkowskim (Niemczech), co wchodzi w zakres swobodnego przemieszczania się (co nie wyklucza jednak również (ewentualnego) podjęcia pracy).

4.1.4. Sąd ma wątpliwości, czy przewidziany w art. 30da i nast. u.p.d.o.f. podatek jest zgodny z przepisami prawa UE w związku z:

- opodatkowaniem wzrostu wartości składnika majątkowego, który miał miejsce w okresie, gdy dana osoba nie była polskim rezydentem – czego efektem jest pytanie pierwsze, o czym mowa w pkt 4.2.

- określeniem podstawy opodatkowania w sposób uwzględniający jedynie dochód z tych składników majątkowych, których wartość wzrosła, wyłączając z podstawy opodatkowania tym podatkiem straty z tych składników majątkowych, których wartość spadła - czego efektem jest pytanie drugie, o czym mowa w pkt 4.3.

- niezwłocznym (po zmianie rezydencji podatkowej) poborem tego podatku, ewentualnie rozłożeniem na raty jego zapłaty na okres nie dłuższy niż 5 lat (licząc od końca roku podatkowego), zamiast odroczenia jego płatności do momentu zrealizowania zysków kapitałowych – czego efektem jest pytanie trzecie, o czym mowa w pkt 4.4.

4.2. Pierwsze pytanie

4.2.1.Pierwsza wątpliwość dotyczy tego, czy zgodne z prawem unijnym jest opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków wzrostu wartości finansowego składnika majątkowego, który miał miejsce zanim Skarżący stał się polskim rezydentem. Ustawodawca krajowy do podstawy opodatkowania (por. art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f.) wlicza bowiem nadwyżkę między wartością rynkową składnika majątkowego (na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji), a wydatkami na jego nabycie (art. 30da ust. 10 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) lub osiągniętym uprzednio przychodem z tytułu nieodpłatnego (w tym częściowo nieodpłatnego) jego nabycia (art. 30da ust. 10 w zw. z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.).

4.2.2. Sąd ma świadomość tego, że na obecnym etapie rozwoju prawa Unii Europejskiej podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że oznacza to stosunkowo szeroki zakres swobody państw członkowskich w określaniu kluczowych elementów konstrukcyjnych tego podatku – w tym określania podstawy opodatkowania, stawek, zwolnień itd. Wątpliwość Sądu budzi jednak to, czy sprawując suwerenność podatkową państwo może przewidzieć taką konstrukcję opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, która poprzez objęcie opodatkowaniem wzrostu wartości aktywów w czasie poprzedzającym uzyskanie krajowej rezydencji, uczyni na tyle mało atrakcyjną perspektywę czasowego osiedlenia się w kraju i podjęcia pracy, że wynikające z tego ograniczenie swobód będzie skutkować naruszeniem prawa UE.

4.2.3. W tym kontekście Sąd wskazuje, że o ile nie ma wątpliwości co do tego, że osiągnięty w okresie, gdy podatnik jest polskim rezydentem, wzrost wartości danego składnika majątkowego (o ile jego wartość na dzień poprzedzający zmianę rezydencji jest wyższa niż cena nabycia) winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków (na taką intencję wskazano przy tym w projekcie ustawy – "Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa" - https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069CECC/%24File/2860%20cz%20II.pdf (str. 225)), wątpliwości budzi możliwość opodatkowania wzrostu wartości danego składnika w okresie poprzedzającym krajową rezydencję podatnika. Poza przedmiotem rozważań Sądu pozostaje natomiast kwestia, czy wzrost wartości danego składnika majątkowego sprzed zmiany rezydencji winien być opodatkowany w państwie, w którym dochodzi do zrealizowania zysku ze sprzedaży składnika majątkowego.

4.2.4. Wprowadzenie przedmiotowej konstrukcji powoduje bowiem, że osoba, która przykładowo całe dotychczasowe życie zawodowe prowadziła poza danym państwem członkowskim, inwestowała środki w aktywa finansowe, które nie miały związku z tym państwem, aktywa te zwiększały swoją wartość w okresie, w którym osoba ta nie miała związku z tym państwem (przykładowo indeks S&P500 wzrósł w ciągu ostatnich 30 lat ponad 12-krotnie, tj. o ponad 1100%) i w związku z tym zgromadziła pokaźny majątek (wart więcej niż ok. 1 mln euro), w związku z czasowym przebywaniem w tym państwie (przekraczającym 5 lat), zobligowana będzie do zapłaty podatku z tyt. niezrealizowanych zysków, który będzie obejmować wzrost wartości tychże aktywów odnotowany w okresie, w którym żaden związek z tym państwem nie występował. Co więcej, mimo że wartość składnika majątkowego może w okresie pobytu podatnika w tym państwie członkowskim spaść (tzn. na dzień wyjazdu z tego państwa będzie ona niższa niż na dzień wjazdu), podatnik będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem z tyt. niezrealizowanych zysków o ile tylko wartość tego składnika w ogóle wzrosła (od dnia nabycia).

4.2.4. Perspektywa konieczności opodatkowania osiągniętego – co należy podkreślić – poza danym państwem członkowskim niezrealizowanego zysku w tym państwie, może stanowić wystarczającą przeszkodę dla podjęcia decyzji o (czasowym) osiedleniu się i podjęciu pracy w tym państwie przez podatnika.

4.2.5. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że przeszkoda ta wynika nie tyle z tego, że ustawodawca krajowy decyduje się na opodatkowanie niezrealizowanego zysku jako takiego, decyduje się na stosowanie określonej stawki itd. – co stanowi niewątpliwie realizację suwerenności podatkowej, ile z objęcia zakresem opodatkowania podatkiem niezrealizowanego zysku osiągniętego/wypracowanego w okresie poprzedzającym krajową rezydencję podatkową. Z tej perspektywy wątpliwość Sądu dotyczy w szczególności tego, czy za uzasadnienie dla niewątpliwej przeszkody w realizacji swobód, jaką jest podatek od niezrealizowanych zysków obejmujący wzrost wartości aktywów w okresie poprzedzającym zmianę rezydencji podatnika, można uznać zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, ECLI:EU:C:2009:717, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wątpliwości dotyczą tego, czy opodatkowanie niezrealizowanego zysku (w zakresie osiągniętym w innym państwie) nie stanowi nadmiernego – w tym przypadku - rozszerzenia kompetencji przez państwo członkowskie, czy spełnia ono warunek proporcjonalności itd. Opodatkowanie niezrealizowanego zysku może dotyczyć bowiem zysku (wzrostu wartości akcji/udziałów), który został wypracowany (nawet) wiele lat przed tymczasowym osiedleniem się w kraju (i podjęciem pracy).

4.2.5. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że objęcie zakresem opodatkowania niezrealizowanego zysku osiągniętego/wypracowanego w okresie poprzedzającym krajową rezydencję stanowi konsekwencję odwołania się do takich kategorii podatkowych jak "wydatek na nabycie"/"osiągnięty przychód", które z powodzeniem są stosowane przez polskich rezydentów (którzy nie zmieniają rezydencji). Problemem w niniejszej sprawie jest jednak to, że po pierwsze, rezydenci (w braku zmiany rezydencji) nie są objęci podatkiem od niezrealizowanych zysków, po drugie zaś, wątpliwości budzi to na ile porównywalna (z punktu widzenia opodatkowania dochodu przez dane państwo) jest sytuacja osoby, która cały czas była rezydentem danego kraju i której aktywa finansowe wzrosły na wartości w czasie, gdy była tym rezydentem oraz osoby, której aktywa finansowe wzrosły na wartości w czasie, gdy nie była rezydentem i dopiero później stała się nim.

4.2.6. Sąd ma świadomość tego, że ograniczenie harmonizacji podatków bezpośrednich z założenia może prowadzić do pewnych zaburzeń w funkcjonowaniu jednolitego rynku. W ocenie Sądu jednak rozpatrywana regulacja – umożliwiająca opodatkowanie przez Polskę nagromadzonego na przestrzeni wielu lat zysku w finansowych aktywach, w trakcie których żaden związek z Polską nie występował, na tej tylko podstawie, że podatnik przejściowo przebywał w Polsce podejmując tutaj pracę – może stanowić istotne zaburzenie funkcjonowania jednolitego rynku skutecznie zniechęcające wykwalifikowanych pracowników z zagranicznym doświadczeniem do podejmowania pracy w Polsce.

4.3. Drugie pytanie

4.3.1. Druga wątpliwość dotyczy tego, czy zgodne z prawem unijnym jest określenie podstawy opodatkowania w sposób uwzględniający jedynie dochód z tych składników majątkowych, których wartość wzrosła, wyłączając z podstawy opodatkowania tym podatkiem straty z tych składników majątkowych, których wartość spadła. Ustawodawca krajowy bowiem podstawę opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków określił jako "sumę dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku" (art. 30da ust. 12 u.p.d.o.f.), gdzie dochód dla poszczególnych składników ustalił jako nadwyżkę wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f.).

4.3.2. Sąd wskazuje w tym względzie na to, że dla podatnika dokonującego odpłatnego zbycia papierów wartościowych, akcji (udziałów) na zasadach ogólnych (a nie opodatkowanego podatkiem od niezrealizowanych zysków) podstawą opodatkowania jest "różnica pomiędzy sumą przychodów (...) a kosztami uzyskania przychodów" (art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.).

4.3.3. Tym samym w inny sposób została określona podstawa opodatkowania w przypadku podatku od niezrealizowanych zysków (gdzie w podstawie opodatkowania uwzględnia się jedynie sumę dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątkowych) oraz podstawę opodatkowania przy zbyciu akcji(udziałów) (gdzie w podstawie opodatkowania uwzględnia się ogół przychodów, który pomniejsza się o wszystkie koszty).

4.3.4. W efekcie, o ile podatnik dokonujący odpłatnego zbycia szeregu akcji (udziałów), spośród których część wzrosła na wartości, część zaś spadła na wartości, obliczając dochód dla celów opodatkowania, ma możliwość pomniejszenia go o zrealizowaną na części akcji (udziałów) stratę (skoro suma przychodów zostanie pomniejszona o wszystkie koszty), takiej możliwości nie ma podatnik opodatkowany podatkiem od niezrealizowanych zysków. Ten ostatni uwzględni bowiem w podstawie opodatkowania jedynie sumę dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku, co oznacza, że gdy wartość rynkowa danego składnika majątkowego spadła (jest niższa od wartości podatkowej), wówczas ta wartość – jako nieuwzględniona w podstawie opodatkowania – nie wpłynie (nie zmniejszy) na podstawę opodatkowania.

4.3.5. Sąd wyraża wątpliwość, czy tego rodzaju zróżnicowanie sytuacji podatników, gdzie z jednej strony podatnik, który nie zmienia rezydencji w razie zbycia składników majątkowych, wyliczając podstawę opodatkowania, może uwzględnić stratę zrealizowaną na zbyciu części składników majątkowych, z drugiej strony podatnik, który w związku ze zmianą rezydencji jest opodatkowany z tytułu podatku od niezrealizowanych zysków i wyliczając podstawę opodatkowania nie może uwzględnić straty poniesionej (dotychczas) na części składników majątkowych, jest zgodne z prawem UE.

4.3.6. Z drugiej strony można zastanawiać się, że (być może) ustawodawcy nie tyle chodzi o pozbawienie podatnika możliwości odliczenia straty, ile opodatkowanie – jak wskazuje sama nazwa przedmiotu opodatkowanie – "niezrealizowanych zysków", co opiera się na założeniu (fikcyjnego) zbycia jedynie tych składników majątkowych, których wartość wzrosła. Rozumując w ten sposób można wskazywać, że ustawodawca przyjmując założenie dotyczące dążenia przez inwestora do realizacji zysków (przy awersji do (realizacji) strat), zakłada, że zbywane byłyby jedynie składniki majątkowe, na których zrealizowano zysk i w efekcie jedynie tego rodzaju transakcje (wykazujące dochód) winny być uwzględnianie w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od niezrealizowanych zysków.

4.4. Trzecie pytanie

4.4.1. Trzecia wątpliwość dotyczy tego, czy zgodne z prawem unijnym jest wprowadzenie wymogu niezwłocznego (po zmianie rezydencji podatkowej) poboru podatku od niezrealizowanych zysków, ewentualnie rozłożenie na raty jego zapłaty na okres nie dłuższy niż 5 lat (licząc od końca roku podatkowego), zamiast odroczenia jego płatności do momentu zrealizowania zysków kapitałowych.

4.4.2. Sąd wskazuje w tym względzie na to, że wprawdzie w Rozporządzeniu przewidziano przedłużenie terminu wpłaty podatku, jednakże w niniejszej sprawie wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania (skoro przedłużenie nastąpiło maksymalnie do 31 grudnia 2025 r., Skarżący zaś opuści Polskę nie wcześniej niż po 1 stycznia 2028 r.).

4.4.3. W efekcie ocenie Sądu podlega regulacja ustawowa przewidująca obowiązek zapłaty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę

4 mln zł (art. 30da ust. 14 u.p.d.o.f.), przy czym istnieje możliwość rozłożenia na raty zapłaty całości albo części podatku na okres nie dłuższy niż 5 lat (art. 30de ust. 1 u.p.d.o.f.).

4.4.4. Wątpliwości co do zgodności tego rodzaju regulacji wynikają z tego, że przykładowo już w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, ECLI:EU:C:2006:525 Trybunał zwrócił uwagę na to, że wprawdzie możliwe jest uzyskanie odroczenia terminu płatności, to jednak nie następuje ono automatycznie, lecz uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek, w szczególności od ustanowienia zabezpieczeń (pkt 36) i następnie odnosząc się do zabezpieczeń w celu uzyskania odroczenia terminu płatności wskazał, że wykraczają one poza to, co jest ściśle konieczne do zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rodzaju systemu podatkowego opartego na zasadzie terytorialności podatkowej (pkt 51).

4.4.5. Z drugiej strony w wyroku z 29 listopada 2011 r. w sprawie C-371/10 National Grid Indus BV, ECLI:EU:C:2011:785 – na tle regulacji dotyczących opodatkowania osób prawnych – Trybunał orzekł, że "przepisy krajowe oferujące spółce (...) wybór między natychmiastową zapłatą (...) a zróżnicowaną zapłatą kwoty rzeczonego opodatkowania, połączoną w danym wypadku z odsetkami (...) której bezwzględnie towarzyszy obciążenie (...) związane z monitorowaniem przeniesionych składników majątkowych, stanowią środek, który będąc odpowiednim do zagwarantowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, byłby zarazem mniej szkodliwy dla swobody przedsiębiorczości" (pkt 73).

4.4.6. W wyroku z dnia 21 grudnia 2016 w sprawie C-503/14 Komisja przeciwko Portugalii, ECLI:EU:C:2016:979 Trybunał orzekł jednak, że "Nie istnieje (...) żadna obiektywna przyczyna, aby dokonać rozróżnienia, do celów uzasadnienia opartego na celu, polegającego na zapewnieniu zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, pomiędzy opodatkowaniem osób fizycznych w wypadku przeniesienia miejsca zamieszkania a opodatkowaniem osób prawnych z tytułu niezrealizowanych zysków kapitałowych." (pkt 56).

4.4.7. Jednocześnie w ww. wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie C-581/17 Martin Wächtler Trybunał orzekł, że "natychmiastowe pobranie spornego podatku w chwili przeniesienia miejsca zamieszkania podatnika może, co do zasady, być uzasadnione koniecznością zapewnienia skutecznego poboru należności podatkowych. (...) jednak (...) środek ten wykracza poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu, a zatem należy go uznać za nieproporcjonalny. (...) Wniosku tego nie podważa fakt, że w razie gdyby natychmiastowy pobór należnego podatku rodził skutki trudne do poniesienia dla podatnika, omawiany system opodatkowania przewiduje możliwość rozłożenia płatności podatku na raty." (pkt 66 i 68).

4.4.8. Również w doktrynie z jednej strony wskazuje się że "wymogi TFUE w odniesieniu do exit tax w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych zostały ujednolicone [w ww. wyroku Trybunału w sprawie C-503/14] (...) A zatem wcześniejsze korzystniejsze orzecznictwo z zakresu opodatkowania osób fizycznych straciło aktualność (...) [czego] [n]ie zmienia (...) wyjątkowe rozstrzygnięcie TS [w/s] C-581/17, (...) [które wynikało] ze specyfiki umowy [ze Szwajcarią] (...) oraz faktu, że (...) zgodnie z prawem niemieckim exit tax w wypadku migracji do innego państwa UE był pobierany dopiero po zrealizowaniu zysków kapitałowych" (A. Zalasiński, Exit tax w podatku dochodowym od osób fizycznych a prawo UE (...), Przegląd podatkowy 4/2021, str. 13 i przypis 17), z drugiej zaś wskazuje się, że ustawa "narusza (...) art. 49 TFUE w zakresie, w jakim przewiduje konieczność natychmiastowego poboru podatku w momencie przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania" (A. Mariański, Podatek od wyjścia (...), Przegląd podatkowy 8/2019, str. 30).

4.4.9. Również wątpliwości samego Ministra Finansów co do zgodności przedmiotowej regulacji z prawem unijnym mogły stać za decyzją o wydaniu Rozporządzenia, na mocy którego przedłużono termin do wpłaty podatku i częściowo powiązano go z faktycznym zbyciem danego składnika majątkowego (§1 ust. 3 Rozporządzenia).

4.4.10. Sąd ma świadomość tego, że przewidziane w u.p.d.o.f. rozwiązanie adresowane do osób fizycznych wzorowane jest na Dyrektywie ATAD, samo to jednak – skoro dyrektywa ta dotyczy opodatkowania osób prawnych – nie czyni przedmiotowych rozwiązań adresowanych do osób fizycznych zgodnymi z prawem UE.

5. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).