Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/13 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "U." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2013 r., nr IPPB3/423-964/12-2/AG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Zakładów [...] "U." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Zakłady U. Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zadano pytanie czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto wraz z podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podkreśliła, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy pozwalająca na uznanie za koszt uzyskania przychodu tylko wartości zarachowanego przychodu należnego, pomija aspekt szkody w rozumieniu ekonomicznym, co w konsekwencji prowadzi zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. W przekonaniu spółki wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna oraz celowościowa spornych regulacji przemawiają jednoznacznie za stwierdzeniem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwota brutto), o tę bowiem kwotę podatnik uszczupli swój majątek odpisując wierzytelność jako nieściągalną po uzyskaniu potwierdzających tę okoliczność dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wydał w dniu 27 lutego 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. W interpretacji indywidualnej wyjaśniono, że do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. Uznano, iż w sytuacji, gdy wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

2. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 25a, art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne tylko w kwocie netto.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto. Sąd wskazał, że nietrafne jest stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym spełniając kumulatywnie wszystkie warunki wierzytelności odpisanych jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd zwrócił uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11, podjętej w przedmiocie rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych powstałych na tle art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy posługującego się również pojęciem wierzytelności, podobnie jak art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy.

Podniesiono, iż w przypadku, gdy wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie zbyta, stratę wynikającą z takiej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto), a sumą uzyskaną z jej zbycia. W przekonaniu Sądu nie ma podstaw do różnicowania pojęcia wierzytelności analizowanej w powołanej uchwale od pojęcia wierzytelności zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Nie można również pominąć poglądów prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni wskazanych przez spółkę norm. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, w przekonaniu Sądu, treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. Z normy tej, zdaniem składu orzekającego, wynika, iż fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności odpisanej i udokumentowanej jako nieściągalna, do kosztów uzyskania przychodów, nie determinuje jednak wysokości tej wierzytelności, którą można do tej kategorii zaliczyć. Sąd doszedł do konkluzji zgodnie z którą, pomimo, iż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelności odpisanej i udokumentowanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelność ta podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. z należnym podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzą do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotę brutto), która pomniejsza majątek podatnika, odpisującego wierzytelność jako nieściągalna i udokumentowaną zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że za koszty uzyskania przychodów należy przyjąć wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto w raz z podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Za podstawę skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Naruszenie to polegać ma na błędnej wykładni przepisów art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 25 lit a) i art. 16 ust 2 pkt 2 lit c) u.p.d.o.p. Wykładnia tych przepisów została przeprowadzona poprawnie i uwzględnia wypracowane w podobnych sprawach stanowisko sądów administracyjnych. Prowadzi ona do akceptacji poglądu prawnego, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnieniu jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2273/10, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi.

Z takim stanowiskiem zbieżna jest wypowiedź strony skarżącej wskazującej na możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także, że dla spółki cała kwota wynikającą z wystawionej przez niego faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc butto staje się wierzytelnością. Skoro tak to, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie można jej traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

Z poglądem tym nie koliduje treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Stanowi ona, że podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego wobec czego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust 3 tej ustawy, jest kwota netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się jednak do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 25 lit a) i art. 16 ust 2 pkt 2 lit c) u.p.d.o.p. regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności.

Nieuzasadniona jest także argumentacja strony skarżącej o braku podstaw do odwoływania się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni przepisu art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przeczy temu analiza treści przepisów art. 16 ust 1 pkt 25, lit a) oraz art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepisy te posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy jako przychodu należnego. Trafnie więc Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, odwołał się do poglądu prawnego zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach były odmienne.

Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).