Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. E. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 675/10 w sprawie ze skargi T. E. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. E. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrokiem z 30 września 2010 r., III SA/Wa 675/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że spółka świadczy dla swoich klientów szeroki asortyment usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zależności od szczegółowych parametrów danej usługi, świadczenie spółki może spełniać kryteria usługi kurierskiej, pocztowej, transportowej lub spedycji. Co do zasady, spółka wystawia faktury VAT swoim incydentalnym oraz stałym klientom raz w tygodniu. W przypadku szczególnych klientów, dokonujących nabyć licznych usług, faktury wystawiane są z uzgodnioną częstotliwością. Faktury obejmują wszystkie usługi wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym (usługi kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycji). Termin płatności należności stwierdzonych fakturą jest zazwyczaj wyznaczony na datę o około 7, 14 lub 21 dni późniejszą od daty wystawienia faktury (w szczególnych przypadkach mogą to być terminy dłuższe). Spółka rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego spółka nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe (które objęte są ogólną zasadą ustalania momentu powstania obowiązku VAT) i transportowo-spedycyjne (które mogłyby korzystać ze szczególnego momentu powstania obowiązku VAT). Z uwagi na to, że faktury wystawiane są najpóźniej w ostatnich dniach okresu rozliczeniowego, podatek z tytułu usług wykonanych w danym miesiącu jest ujmowany w rejestrach i deklaracji składanej za ten miesiąc (miesiąc wykonania).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

- czy spółka ma prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi?

- czy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, spółka ma prawo uznawać za moment powstania obowiązku podatkowego chwilę wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), dalej Dyrektywa 112?

Spółka wyraziła pogląd, że ma prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. Wynika to z wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, a ponadto (ewentualnie) z bezpośredniego stosowania art. 66 Dyrektywy 112 (w przypadku restrykcyjnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, bowiem powoduje ona sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym).

3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że w ww. stanie faktycznym ma ona prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. W zakresie świadczonych przez spółkę usług kurierskich i pocztowych przewidziano powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei w odniesieniu do pozostałych usług (spedycyjnych i przeładunkowych) ww. art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku tych usług podatek należny powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie w miesiącu, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Tylko w sytuacji, gdy spółka wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w przypadku braku zapłaty w 30. dniu licząc od dnia wykonania usługi, data wystawienia faktury będzie taka sama, jak moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie bezpośredniego stosowania art. 66 Dyrektywy 112 (z uwagi na sprzeczność tego przepisu z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT). W tym kontekście zauważono, że o ile polski prawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota pozostawia władzom swobodę co do form i metod, jakimi skutek ten ma zostać osiągnięty.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez wymaganego uzasadnienia prawnego, naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 66 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwą interpretację, niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wykładni przepisów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

5. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zauważył, że wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych oraz spedycyjnych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT jako przepis szczególny ma pierwszeństwo stosowania wobec zasady ogólnej (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy). Zdaniem Sądu prawidłowo uznał organ, że spółce nie przysługuje prawo do rozpoznania obrotu w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, w sytuacji gdy skarżąca w tym okresie nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. Za niezasadne uznać należy twierdzenie strony, że do spółki znajduje zastosowanie zasada ogólna, wynikająca z art. 19 ust. 4 ustawy, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy.

Sąd zauważył w tym kontekście, że ww. unormowanie ustawy o VAT nie narusza art. 66 Dyrektywy 112. W oparciu o delegację ww. przepisu unijnego państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z możliwością przewidzianą w tym przepisie, w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Ponadto sama Dyrektywa 112 przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

6. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka domagała się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, powołując następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą art. 63-66 Dyrektywy 112,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 Ppsa oraz w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja wydana przez Ministra Finansów dotyczyła innego stanu faktycznego i pytań niż przedstawione przez skarżącą,

- art. 133 § 1 Ppsa poprzez wydanie wyroku w oparciu nie o akta sprawy i

stan faktyczny z nich wynikający (wskazany we wniosku skarżącej),

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez uzasadnienie wyroku w sposób, który pozbawił skarżącą możliwości poznania motywów orzeczenia:

a) skoro przedmiotowa interpretacja naruszała art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej,

b) wydana została w oparciu o odmienny stan faktyczny i pytania, niż

wynikające z wniosku, z którym skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

7. Postanowieniem z 4 stycznia 2012 r., I FSK 484/11, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie, stosownie do art. 124 § 1 pkt 5 Ppsa i na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a, b i c Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej usługę objętą dyspozycją przewidzianego w tym artykule uprawnienia dla państwa członkowskiego (odstępstwa od art. 63, 64 i 65 Dyrektywy 112), możliwe jest określenie wymagalności podatku (obowiązku podatkowego) w oparciu o art. 66 lit. b Dyrektywy 112 na dzień zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi?

2) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a i b ustawy o VAT stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego (zdarzenie, z nastąpieniem którego podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji) dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę?

W dniu 16 maja 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-169/12, w którym udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne składu orzekającego w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym NSA, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 Ppsa, podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z 19 września 2013 r.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W związku z pytaniem prejudycjalnym składu orzekającego w niniejszej sprawie Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 16 maja 2013 r. (C-169/12) wyjaśnił, że: "artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."

W motywach orzeczenia Trybunał wywiódł w szczególności, że "zgodnie z przepisami dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. (...) Artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle (pkt 22 i 24). Dalej Trybunał zauważył, że "nie można uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT, niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)-c) dyrektywy VAT", co w istocie miało miejsce w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT (pkt 25-26). Odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa Trybunał stwierdził, że "ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty" (pkt 30). W rezultacie unormowanie takie, jak polski art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, "zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny" (pkt 32).

Przytoczone fragmenty motywów wyroku Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawiają wątpliwości nie tylko co do prawidłowej wykładni art. 66 Dyrektywy 112, ale w istocie również odnośnie do stanowiska Trybunału w zakresie zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z ww. unormowaniem. Trybunał jednoznacznie wskazał (por. zwłaszcza pkt 25-26 i 32), że regulacja polska jest niezgodna z unijną, dotyczącą zharmonizowanego podatku VAT w ww. zakresie.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), jest związana: po pierwsze pierwotnym prawem unijnym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej (wtórnym prawem unijnym) i po trzecie wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (wszystkie te elementy składają się na acquis communautaire). Wynikający stąd obowiązek stosowania prawa unijnego w ramach krajowego porządku prawnego dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale też organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, CBOSA).

W związku z powyższym, w przypadku konfliktu regulacji unijnych i krajowych, niedającego się usunąć przy zastosowaniu wykładni prounijnej przepisów krajowych (co w świetle poczynionych wyżej uwag nie nasuwa wątpliwości) – zgodnie z zasadą pierwszeństwa (supremacji) prawa unijnego funkcjonalnie sprzężoną z zasadą efektywności (tzw. effet utile), znajdującą umocowanie w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – obowiązkiem sądu krajowego jest odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego (por. zwłaszcza wyroki TS w sprawach 6/64 Flaminio Costa, czy 106/77 Simmenthal). Obowiązek ten rozciąga się również na organy administracji publicznej; w szczególności postanowienia dyrektyw mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko organom podatkowym (por. wyrok w sprawie 221/88 ECSC v. Busseni).

Na uwzględnienie zasługuje w tym stanie rzeczy forsowane w toku całego procesu (z postępowaniem kasacyjnym na czele) stanowisko strony skarżącej, w ramach którego domaga się ona uwzględnienia przy ocenie jej pytania (wniosku) interpretacyjnego uregulowań art. 63 w zw. z art. 66 Dyrektywy 112. Jednocześnie ustalenie, że zarówno zaskarżony wyrok, jak i poprzedzająca go interpretacja indywidualna oparte zostały na przepisie prawa polskiego niezgodnym z prawem unijnym, wskazuje na błędne ustalenie podstawy materialnoprawnej tych orzeczeń; jest to błąd (walidacyjny) o przesądzającym (zasadniczym) znaczeniu dla wyniku sprawy. Stwierdzenie tej swoiście kwalifikowanej wady, powodujące uwzględnienie skargi kasacyjnej przede wszystkim w ramach zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 63 i art. 66 Dyrektywy 112 (z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie), czyni zarazem zbędnym komentarz odnośnie do powołanych w środku odwoławczym zarzutów procesowych. W powyższej sytuacji Sąd kasacyjny uprawniony jest do uchylenia wyroku i uwzględnienia skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji, co też uczyniono orzekając jak w pkt 1-2 formuły sentencji niniejszego wyroku.

Ponownie rozpatrując wniosek interpretacyjny spółki organ pominie w swej odpowiedzi (interpretacji) art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do spornych usług spedycyjnych i przeładunkowych, a to w związku z treścią ww. unormowań Dyrektywy 112 w stosownym brzmieniu (art. 63 i art. 66) oraz cytowanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą Minister Finansów oceni z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim prawidłowo transponują one ww. Dyrektywę (por. zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 4).

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowiły art. 188 w zw. z art. 146 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.