Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś,, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa , że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Gd 412/09

UZASADNIENIE

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej

3 kwietnia 2009 r., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez Skarżącego "A" S.A. z siedzibą w G. odmówił zmiany stanowiska Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2009 r. o do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i zmienił uzasadnienie ww. interpretacji w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska Skarżącego.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był następujący stan sprawy:

wnioskiem z 24 października 2008 r. (wpływ do organu 27 października

2008 r.) "A" S.A. z siedzibą w G.(dalej jako "A") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, w tym rozliczania kosztów usług logistycznych oraz rozliczenia kosztów zakupu surowca.

W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał interpretacji przepisów jedynie w zakresie pytania nr 2 dot. rozliczania kosztów usług logistycznych, w tym w szczególności kosztów magazynowania produktów należących do "A".

"A" zadał pytanie (oznaczone we wniosku nr 2), czy w świetle art. 9 ust.1 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej U.p.d.o.p.) prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc "A" nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc będzie koszt wykonanej usługi w danym miesiącu, ujęty w księgach rachunkowych "A" jako koszt a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu – na podstawie innego niż faktura dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy (podkreślenia wnioskodawcy).

Przedstawiając stan faktyczny dotyczący zdarzeń przyszłych "A" wskazał, że na podstawie umów z kontrahentami ponosi koszty usług logistycznych, w tym koszty magazynowania należących do niej produktów. Przedmiotowe umowy wskazują sposób wyliczenia należności za wykonana usługę. Według polityki rachunkowości okresem sprawozdawczym jest miesiąc, zaś "A" planuje kończyć księgowanie do 10 dnia miesiąca następnego, a zakończenie księgowań za grudzień odbywać się będzie w terminie późniejszym umożliwiającym ujęcie kosztów za dany rok na podstawie faktur. W praktyce występują sytuacje, kiedy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc, "A" nie otrzymuje faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w danym miesiącu. Pomimo tego "A" na podstawie umowy jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanej usługi logistycznej za dany miesiąc na podstawie dowodu księgowego zastępczego i ująć je w księgach rachunkowych jako koszt.

"A" podkreślił, iż z uwagi na specyfikę usług logistycznych świadczonych przez kontrahenta, w tym m.in. łatwość i bezsporność ustalenia podstawy wyliczenia wynagrodzenia za usługę oraz treść postanowień umowy z kontrahentem, pomimo samodzielnego ustalania wysokości kosztów wynagrodzenia za usługę przez "A" nie występują różnice pomiędzy fakturami wystawianymi przez kontrahenta a zastępczymi dowodami księgowymi.

W konsekwencji "A" zamierza ująć koszty wynagrodzenia za usługę logistyczną jako koszty, nie zaś jako rozliczenia międzyokresowe bierne. Takie stanowisko "A" wynika z przyjęcia że kwoty za usługę nie są kwotami prawdopodobnego zobowiązania w rozumieniu art. 39 ust. 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.), co jest niezbędne do ujęcia takiego zobowiązania jako biernego rozliczenia międzyokresowego kosztu (tzw. dostawa niefakturowana).

Zdaniem "A" w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc "A" nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu kosztem uzyskania przychodu dla "A" za dany miesiąc jest koszt usługi wykonanej w danym miesiącu ujęty w księgach rachunkowych jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu na podstawie innego niż faktura dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Koszt ten powinien być potrącany na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej 22 stycznia 2009 r. interpretacji stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez "A" stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 U.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 U.p.d.o.p. Organ wyjaśnił dalej, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty pośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Jak dalej wyjaśnił organ, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)

na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt

na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu z literalnego brzmienia przepisów U.p.d.o.p. wynika, że podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek); dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu, przy czym sformułowanie brak należy w tym kontekście rozumieć dosłownie. Regulacja ta byłaby bezcelowa, gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko "A" przedstawione we wniosku, w myśl którego do ujęcia kosztu wystarczyłby dowolny inny dowód. Byłoby to również sprzeczne z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Dalej organ wskazał, że jak wynika z ustawy o rachunkowości w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem

od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, Dz. U. 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm). Dlatego też nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko "A", iż koszt można ująć w kosztach podatkowych na podstawie dowodu wewnętrznego a następnie po wpływie faktury (rachunku) - na jej podstawie.

W odniesieniu do przedstawionej przez "A" sytuacji – jak podkreślił organ - (...) doszukiwanie się bezpośredniej relacji kosztu usług logistycznych z przychodami nie wchodzi w rachubę. Taki koszt, chociaż niewątpliwie związany jest z osiąganymi przychodami, nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami (...).

Reasumując organ uznał, że w przypadku opisanym przez "A" momentem poniesienia i jednocześnie rozliczenia podatkowego, kosztu uzyskania przychodów z tytułu usług logistycznych będzie dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpoznaniu wezwania "A" do usunięcia naruszenia prawa, w swej odpowiedzi na wezwanie z 3 kwietnia 2009 r. stwierdził, że (...) odmawia zmiany interpretacji indywidualnej, zmienia uzasadnienie ww. interpretacji, w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy (...)

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej ocena prawidłowości rozliczenia kosztów ponoszonych przez "A" opata była na przyjęciu, iż usługi logistyczne stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem. Taka jednakże ich kwalifikacja oznacza, że dla celów podatkowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, przy czym jeśli koszty te, dotyczą przychodów danego roku podatkowego, zostaną poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożeni zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego zobowiązania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego

do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami,

nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego –

wówczas są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli natomiast koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostaną poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, wówczas są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Reasumując organ wskazał, że koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód z tytułu sprzedaży produktów. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania. Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą. W konsekwencji, fakt otrzymania faktury lub wystawienia dowodu zastępczego nie ma wpływu na moment zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, iż skutkiem powyższego jest omawiane koszrty usług logistycznych będą kosztem podatkowym z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie

w całości wobec jej niezgodności z prawem, "A" zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, i ust. 4e U.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że momentem poniesienia i jednocześnie rozliczenia podatkowego kosztu uzyskania przychodów z tytułu usług logistycznych będzie dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury w sytuacji gdy prawidłowe jest stanowisko "A" przedstawione we wniosku,

2) poprzez błędne uznanie, że fakt otrzymania faktury lub wystawienia dowodu zastępczego nie ma wpływu na moment zaliczenia opisanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych jest warunkiem koniecznym poniesienia na gruncie U.p.d.o.p. zarówno kosztów pośrednich jak i bezpośrednich,

3) poprzez zmianę uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej z 22 stycznia 2009 r. podczas gdy przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) umożliwiają jedynie usunięcie naruszenia prawa nie dają natomiast możliwości zmiany samego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, chyba że na wyraźny wniosek skarżącego.

Zdaniem "A" w przypadku nieotrzymania faktury za wykonaną usługę logistyczną przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc, kosztem uzyskania przychodu jest koszt usługi wykonanej w danym miesiącu ujęty w księgach rachunkowych "A" na podstawie innego niż faktura dowodu; w przypadku braku faktury (rachunku) koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, nie zaś po otrzymaniu faktury od usługodawcy.

"A" podniosła dalej, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował koszty usług logistycznych jako koszty nie pozostające w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tymczasem stanowisko, że koszty logistyki i transportu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu było wielokrotnie wyrażane przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach, w tym m.in.: interpretacji

z 31 grudnia 2008 r. (sygnatura [...]). W konsekwencji gdyby stanowisko organu w rozpatrywanym przypadku było prawidłowe, wówczas rozliczenie kosztów w czasie odbyłoby się w sposób wskazany przez "A" we wniosku.

"A" zarzuciła również, że instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uregulowana w art. 52 § 3 P.p.s.a. daje jedynie możliwość usunięcia zarzucanego naruszenia prawa; niedopuszczalnym jest modyfikowanie uzasadnienia indywidualnej interpretacji nie w celu usunięcia zarzucanego naruszenia prawa, lecz w celu wzmocnienia kontrargumentacji wobec zarzutów "A". Jedynym przypadkiem dopuszczalności modyfikacji uzasadnienia interpretacji Ministra Finansów jest, zdaniem Skarżącego, sytuacja gdy objęte wezwaniem naruszenie prawa przejawia się w błędnej uzasadnieniu np. Minister Finansów formalnie w sentencji uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe, a w uzasadnieniu dokonuje wykładni sprzecznej z treścią wniosku, jednak taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Końcowo "A" podniosła, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zarówno pośrednich jak i bezpośrednich jest ich poniesienie. Tymczasem art. 15 ust. 4e U.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. precyzuje jedynie moment, w którym koszt uważany jest za poniesiony. Tym samy pogląd organu, zgodnie z którym koszty usług logistycznych będą kosztem podatkowym z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu jest błędny.

Analizując stanowisko organu podatkowego "A" uznała, że w ogóle nie otrzymała odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podał dodatkowo, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 3 kwietnia 2009 r. zmieniająca uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, nie stanowi zmiany stanowiska sensu stricte, gdyż stanowisko "A" i tak było nieprawidłowe. Równocześnie z uwagi, iż art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi jedynie o możliwości wniesienia skargi na akty lub czynności, od których ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, zaś

art. 52 § 2 określa termin do jej wniesienia, organ podatkowy nie dostrzega naruszenia przywołanych wyżej przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

II.

Z mocy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części Ordynacja podatkowa) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Z kolei, w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Tym samym przedmiotem rozważań organu wydającego zaskarżona indywidualną interpretację winno być wyłącznie następujące zagadnienie:

czy w świetle art. 9 ust.1 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej U.p.d.o.p.) prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc "A" nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc będzie koszt wykonanej usługi w danym miesiącu, ujęty w księgach rachunkowych "A" jako koszt a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu – na podstawie innego niż faktura dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy.

III.

Z woli ustawodawcy, wyrażonej w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, odpowiadając na pytanie podatnika, organ podatkowy powinien przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki "A" podał we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Z kolei "A" oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien precyzyjnie i jednoznacznie określić stan faktyczny.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., w sprawie II FSK 1915/2007 postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu.

Wskazać należy, iż regulacja prawna interpretacji wydawanych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jako interpretacje indywidualne pozwala na przyjęcie, iż zainteresowanym, w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, a nie organ podatkowy, zaś treść art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać, jak już podkreślono, wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca obowiązany jest również do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu albo zdarzenia przyszłego.

Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej.

Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony a nie przedstawienie poglądów i interpretacji - mających zastosowanie w sprawie - przepisów prawnych, w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ winien ograniczyć się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Innymi słowy – organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego.

Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego.

Również Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa winien kontrolować jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego przez "A" pytania – kontroli podlega wyłącznie wyjaśnienie treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania, co potwierdza i ta okoliczność, iż nie jest możliwe dalsze uzupełnianie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku.

Winno być tym samym kwestią oczywistą, iż obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oznacza, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznaczając granice, w jakich interpretacja wywoła określone w ustawie skutki prawne.

Stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę musi być precyzyjne i jednoznaczne, szczególnie w sytuacji gdy stan faktyczny został przez podatnika przedstawiony w sposób wyczerpujący, nie wymagający uzupełnienia, co ma miejsce w tej sprawie (art. 14c § 1 O.p.).

IV.

Skoro od indywidualnej interpretacji wymaga się sformułowania oceny co do stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem prawnym, to uzasadnienie prawne należy uznać za najistotniejszy element wydanej interpretacji. Jakkolwiek bowiem interpretacja nie jest wiążąca dla zainteresowanego, to jednak nie jest ona irrelewantna dla określenia jego sytuacji prawnej.

Należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić, co legło u podstaw usunięcia przedmiotowej interpretacji z obiegu prawnego, że wskutek wydania przedmiotowej interpretacji oraz prób uzupełnienia uzasadnienia prawnego dokonanej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków – sytuacja prawna wnioskodawcy nie została precyzyjnie określona w stosunku do stanu prawnego objętego merytorycznym pytaniem "A". Zatem oczekiwany przez "A" skutek, w tym poprzez osiągnięcie określonych gwarancji w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu w postaci usług logistycznych, nie został przez podatnika osiągnięty.

Poza tym wskazać należy, że uzasadnienie prawne sprowadza się do wykładni przepisów prawa podatkowego i w rzeczywistości ma tu miejsce quasi stosowanie prawa podatkowego, jednak nie ustala się nie tylko prawnopodatkowego stanu faktycznego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jak wyżej wskazano, ale również zakresu merytorycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadnionym jest twierdzenie, że również w tym znaczeniu interpretacja indywidualna odnoszona jest do określonego zadanym pytaniem stanu faktycznego, co powoduje iż traktować ją należy jak wykładnię operatywną; przyszłe losy interpretacji indywidualnej należy bowiem wiązać wyłącznie ze zdarzeniami faktycznymi do których się odnosi.

Tym samym, dla stwierdzenia niemożności pozostawienia w obrocie prawnym skarżonej indywidualnej interpretacji, wskazać należy raz jeszcze, iż organy podatkowe, dopiero w przypadku przyszłego, ewentualnego postępowania podatkowego u Skarżącego ustalą w sposób nie budzący wątpliwości czy i w jakim zakresie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację odpowiada stanowi rzeczywistemu, który wystąpił u Skarżącego.

Przedmiotem zaś – w tej sprawie - badania przez sąd administracyjny jest dokonana wykładnia prawa podatkowego odnoszona do stanu faktycznego ujętego we wniosku, jak również to czy została ona wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Mając to na uwadze wskazać należy, iż zaskarżona indywidualna interpretacja nie odnosi się do wskazanego przez "A" stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nie udziela odpowiedzi na zadane przez zainteresowanego pytanie – innymi słowy zakres udzielonej odpowiedzi nie wyczerpuje zakresu merytorycznego zadanego przez "A" pytania.

Udzielone przez organ odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków kwestię tę tylko pogłębiła. Wskazać bowiem należy raz jeszcze, że ocena prawna stanowiska pytającego, stanowiąca podstawowy składnik orzeczenia w sprawie interpretacji prawa podatkowego musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób nie budzący żadnej wątpliwości, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narazić się na ujemne konsekwencje przy realizacji swych obowiązków podatkowych.

Należy też podkreślić, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe, bowiem należy wskazać jednocześnie prawidłową drogę postępowania – wraz z odnoszącym się do tego uzasadnieniem prawnym, nie ograniczającym się jedynie do zacytowania przepisów ustawy podatkowej – to ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanu prawnego.

Analizując wydaną indywidualną interpretację uzasadnionym staje się twierdzenie, że organ pominął w interpretacji sedno pytania wnioskodawcy zmierzające do wiążącego określenia momentu poniesienia danego kosztu uzyskania przychodu - a nie charakteru prawnego tego kosztu; należało w związku z tym odnieść się zarówno do kosztów bezpośrednich jak i pośrednich w rozumieniu oczywiście nie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), a w rozumieniu art. 15 ust. 4-4e U.p.d.o.p., który to przepis zawiera trzy zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu:

1/ zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami;

2/ zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami;

3/ zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych.

Tym samym ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad. W odniesieniu do tych wszystkich zasad jednolicie ustalany jest dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, wobec powyższego udzielić - w tym zakresie - odpowiedzi na zadane pytanie.

W sprawie wymaga podkreślenia, że ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e U.p.d.o.p. pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Co należy podkreślić, pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (por. E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 3, s. 10).

Reasumując:

1/ w przypadku wydania indywidualnej interpretacji w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prezentowanym przez podatnika we wniosku oraz w przypadku zmiany stanowiska prawnego tejże indywidualnej interpretacji, a dokonanej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - sytuacja prawna tego podatnika nie jest precyzyjnie określona w stosunku do stanu prawnego objętego jego merytorycznym pytaniem, a zatem oczekiwany przez podatnika skutek poprzez osiągnięcie określonych gwarancji, nie został przez niego osiągnięty, co uzasadnia eliminację z obiegu prawnego wydanej indywidualnej interpretacji;

2/ przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ustalić, które przepisy prawa obowiązującego będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonać ich wykładni, a także je zastosować;

3/ przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć również i to na względzie, iż ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych i nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a i 14 b§ 1 O.p. w związku z art. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 pkt 1 i 2 O.p.; zgodnie bowiem z dyspozycją art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie – Ordynacja podatkowa mowa jest o ustawach podatkowych należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat lokalnych oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich; z mocy zaś art. 3 ust. 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Konsekwencją tego jest to, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów jak i interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości, co winno być wzięte pod uwagę przez organ; przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika;

4/ postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę; w tym postępowaniu nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone postępowanie dowodowe (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Kr 1678/08).

W związku ze wskazanymi uchybieniami oraz faktem, iż sprawa wróci do postępowania przed organem, wypowiadanie się Sądu w kwestii pozostałych merytorycznych zarzutów skargi, byłoby przedwczesne.

Z tych względów, skargą jako uzasadnioną należało uwzględnić, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK