Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1256/13 w sprawie ze skargi E. B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. nr PK4/8012/364/AAN/11/13/47 w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1256/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. B. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r.

w przedmiocie postępowania przez organami podatkowymi.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, iż otrzymuje od podatników pełnomocnictwa, które zgodnie ze swoją treścią upoważniają ją do reprezentowania i występowania wobec organów podatkowych, w tym do składania wszelkich deklaracji, oświadczeń, wniosków i zgłoszeń, odbioru i kwitowania dokumentów oraz korespondencji w imieniu mocodawcy. Pełnomocnictwa zawierające powyższą klauzulę zostają opłacone i złożone w urzędzie skarbowym. Pomimo tego, urząd skarbowy dla każdego wydania zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach żąda złożenia przez skarżącą odrębnego pełnomocnictwa.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy składając wnioski o wydanie takiego zaświadczenia musi każdorazowo legitymować się odrębnym pełnomocnictwem i składać je po raz kolejny w organie podatkowym.

Prezentując własne stanowisko skarżąca odwołała się do art. 80a, art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) i wskazała, że ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość działania w ramach tzw. pełnomocnictwa stałego. Wystarczy zatem jednokrotnie złożyć pełnomocnictwo, na mocy którego można wielokrotnie dokonywać pewnych czynności do momentu odwołania pełnomocnictwa.

W rezultacie skarżąca jako pełnomocnik może na mocy treści jednego pełnomocnictwa wielokrotnie żądać i odbierać zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach, jeżeli pełnomocnictwo zawiera takie zapisy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Następnie stwierdził nieprawidłowość tej interpretacji. Zauważył, że wniosek

o wydanie zaświadczenia wszczyna postępowanie w sprawie. Pełnomocnik może reprezentować stronę w postępowaniu dopiero po jego wszczęciu. W postępowaniu ma odpowiednie zastosowanie art. 137 ord. pod. Gdy osoba ubiegająca się

o wydanie zaświadczenia jest reprezentowana przez pełnomocnika, to do wniosku

o wydanie zaświadczenia powinno być załączone pełnomocnictwo lub urzędowo poświadczony jego odpis.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie: art. 136, art. 137 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 306b § 1 ord. pod. oraz art. 98-109 k.c. W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko organu interpretacyjnego nie ma oparcia w przepisach, a przede wszystkim godzi w prawo strony do bycia zastępowaną przez pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że interpretacja

z dnia 20 grudnia 2010 r. jest prawidłowa, nieprawidłowa jest zaś zaskarżona jej zmiana. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje

w dyspozycji organu jako złożone w jakiejkolwiek innej sprawie (notoria urzędowe), to niedopuszczalnym, skrajnym formalizmem jest sprowadzenie art. 137 § 1 zdanie pierwsze ord. pod. do technicznego aktu "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa po raz kolejny. Istotą art. 137 § 3 ord. pod. nie jest materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu, lecz ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 ord. pod. interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, iż w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Jedynie wtedy, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, możliwa i konieczna jest literalna wykładnia wyrazu "dołącza"

i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Powyższy pogląd został podzielony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja pomija tendencje ustawodawcy do tworzenia norm prawnych ułatwiających prowadzenie przedsiębiorcom działalności gospodarczej. Istotny jest trend odformalizowania procedur tam, gdzie one nie przystają do rzeczywistości ekonomicznej, a wręcz w nieuzasadniony sposób utrudniają prowadzenie takiej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego pełnomocnik każdorazowo musiałby udać się do mocodawcy albo notariusza tylko po to, aby dostarczyć fizycznie oryginał lub poświadczoną za zgodność kopię, żeby złożyć wniosek o kolejne zaświadczenie, które bardzo często potrzebne jest do bieżącego okazania innym podmiotom, czy też urzędom na daną chwilę, że podatnik nie posiada zaległości. To wymaga czasu, który podmiot powinien poświęcić na wykonywanie działalności gospodarczej, a nie biurokracji. Sąd wskazał, że organ interpretacyjny na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki sądów, które były wydane w odmiennych sprawach. Interpretacja dotyczy złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Natomiast powoływane przez organ wyroki dotyczyły postępowań podatkowych, egzekucyjnych w konkretnych okolicznościach spraw. Okoliczności tej sprawy były odmienne.

5. Powyższy wyrok organ administracyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 137 § 3 ord. pod. - poprzez stwierdzenie przez sąd, że wyraz

"dołącza" użyty w art. 137 § 3 ord. pod. należy interpretować jako obowiązek wykazania, iż danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo i obowiązek oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa,

2) art. 137 § 3 ord. pod. w związku art. 306k tej ustawy, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że jeśli pełnomocnik zamanifestował

swoją wolę korzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje

w dyspozycji organu jako złożone w jakiejkolwiek innej sprawie, to

niedopuszczalnym, skrajnym formalizmem byłoby sprowadzenie art. 137 § 1 zdanie pierwsze ord. pod. do technicznego aktu "dołączenia" do akt takiego pełnomocnictwa po raz kolejny. Tymczasem literalne brzmienie przepisu wyraźnie wskazuje na konieczność każdorazowego jego złożenia do akt sprawy,

3) art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Ministra Finansów w dniu 15 stycznia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż pełnomocnictwo do otrzymania przez skarżącą zaświadczeń o niezaleganiu

w podatkach znajduje się w posiadaniu organu podatkowego.

Do wydawania zaświadczeń zaś stosuje się, zgodnie z art. 306k) ord. pod., m.in. przepisy rozdziału 3 działu IV – ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem m.in. przepis art. 137 ord. pod., odnoszący się do pełnomocnictwa strony. Stosownie zaś do art. 137 § 3 ord. pod. "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa". Przepis ten nie określa co należy rozumieć przez pojęcie "akta". Nie wskazuje, czy chodzi o akta indywidualnej, jednostkowej sprawy, czy o akta postępowania. Można go, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumieć w ten sposób, że chodzi o akta wydawanych zaświadczeń (kategoria rodzajowa, a nie indywidualna). Nie ma żadnego znaczenia, że w jednostkowym przypadku organ podatkowy będzie miał przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, albo nawet odmówić wydania zaświadczenia, skoro

w każdym przypadku - jak to przedstawiono we wniosku- skarżąca będzie się powoływała na fakt udzielenia pełnomocnictwa i na jego podstawie składa wniosek

o wydanie zaświadczenia.

7. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że żądanie - od strony ubiegającej się

o wydanie tożsamego w treści zaświadczenia - dołączenia do akt pełnomocnictwa byłoby skrajnymi formalizmem. Pełnomocnictwo określone rodzajowo przecież organ już ma i nim dysponuje. Zatem zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia,

iż w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego określenia i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (wyrok NSA

z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10, Lex nr 1107437). Także zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na konieczność wykładni gospodarczej art. 137 § 3 w związku z art. 306k) ord. pod., a więc takiej, która - z jednej strony - przeciwdziała biurokratyzmowi - ogranicza bariery administracyjne dla obywateli

i przedsiębiorców (zob. np. art. 306d/ ord. pod. o treści nadanej mu przez ustawę

z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli

i przedsiębiorców, Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.), a z drugiej czyni prowadzenie działalności gospodarczej mniej uciążliwe. Okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dawały podstawę do takiego poglądu, albowiem tak jak umocowania i zakres udzielonego pełnomocnictwa nie budziły zastrzeżeń i wątpliwości organu podatkowego. Organ ten bowiem, wiedząc o udzielonym pełnomocnictwie do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306 e/ord. pod.), może przy kolejnym wniosku poczynić adnotację o posiadaniu pełnomocnictwa (art. 177 ord. pod.) i w ten sposób udokumentować jego posiadanie, dołączenie do akt.

8. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. są nietrafne bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu na tożsamą kwestię prawną, wyrażonego w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r., II FSK 1841/14. Nie można bowiem przyjąć, że z art. 137 § 3 ord. pod. wynika "jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt".

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie ar. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).