Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 520/17 w sprawie ze skargi J.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.R. na rzecz Szefa Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 520/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 7 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.23.2017.1.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł J.R. zaskarżając ten wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynagrodzenie finansowane z dotacji udzielonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, pobierane z racji pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, będącego jednocześnie organem prowadzącym dla tego przedszkola, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącego działalność oświatowa (przedszkole niepubliczne) zakwalifikowana winna zostać jako pozarolnicza działalność gospodarcza;

3) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności oświatowej (przedszkole niepubliczne) należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4) niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieuznanie, iż przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności oświatowej (przedszkole niepubliczne) należy uznać za przychody z innych źródeł;

5) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (poprzednio art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty) i w konsekwencji nieuznanie, iż przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności oświatowej (przedszkole niepubliczne) należy uznać za przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Wskazując na przytoczone wyżej podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Szef Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Istotą sporu, jak trafnie to ujął Sąd I instancji, jest ustalenie, czy uzyskiwane przez skarżącego z prowadzenia niepublicznego przedszkola przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej. Twierdzenie, że sporne co do kwalifikacji podatkowej przychody nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej skarżący wywodzi z art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (poprzednio art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty), który stanowi, że prowadzenie przedszkola niepublicznego nie jest działalnością gospodarczą, zaś ust. 2 tego artykułu wyraźnie wyłącza działalność przedszkola spod działania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyporządkowanie uzyskanego przez podatnika przychodu do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy, ma istotne znaczenie albowiem determinuje szereg dalszych konsekwencji mających wpływ na ostateczne określenie wysokości podatku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że konstrukcja źródeł przychodów ma charakter rozłączny co oznacza, że dany przychód powinien być przyporządkowany do określonego, i tylko tego źródła przychodu. Przyporządkowanie to powinno odbywać się na podstawie określonych w ustawie podatkowej przesłanek.

W tym aspekcie należy zgodzić się z Sądem I instancji, a w konsekwencji z organem podatkowym, że przychody podatnika z prowadzenia niepublicznego przedszkola stanowiły przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Według zaś art. 5a pkt 6 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.

Skoro działalność skarżącego polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola ma charakter zarobkowy, nosi znamiona działalności zorganizowanej, posiada cechę ciągłości i jest prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek –jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak wcześniej wskazano, skarżący, twierdzenie że przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opiera na treści art. 170 ust. 1 i ust. 2 Prawa oświatowego. Powołany przepis rzeczywiście stanowi, że działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą, zaś działalności przedszkola wyłącza spod działania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy zatem rozważyć, czy przepis ten modyfikuje treść art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychody z prowadzenia przedszkola niepublicznego wyłącza z kategorii przychodów z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regulację samodzielną i co do zasady wyczerpującą. Zawiera ona m. in. w art. 5a wyjaśnienie pojęć użytych w ustawie, w tym wyjaśnienie zwrotu działalność gospodarcza.

Zgodnie z § 147 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej (załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej." Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908) jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Według § 147 ust. 2 jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia. Skoro więc w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono znaczenie zwrotu działalność gospodarcza, i nie wprowadzono odesłania do innych ustaw, które znaczenie tego pojęcia mogłyby modyfikować, nie jest dopuszczalne przyjmowanie na gruncie tej ustawy innego znaczenia danego pojęcia aniżeli to, które zostało ustalone w drodze definicji ustawowej. Dodać należy, że kwalifikacja przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. następuje niezależnie od tego, czy podmiot uzyskujący te przychody posiada status przedsiębiorcy.

Należy także zwrócić uwagę na cel definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie podatkowej. Celem tej definicji jest skonkretyzowanie i sklasyfikowanie uzyskiwanych przez podatnika przychodów aby móc je przyporządkować do określonego źródła. Nie jest natomiast celem tej definicji uporządkowanie w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z zakładaniem prowadzeniem i likwidacją działalności gospodarczej jako takiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej przepis ustawy - Prawo oświatowe może i powinien być traktowany jako przepis szczególny względem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dostrzegając, że działalność oświatowa wypełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą ustawodawca zdecydował o wyłączeniu działalności oświatowej z zakresu pojęcia działalności gospodarczej co uzasadnione jest ujmując rzecz najogólniej koniecznością odrębnego, bardziej rygorystycznego nadzoru nad działalnością oświatową. W żaden sposób wyłącznie to nie może odnosić się do tak specyficznej materii jak opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tej działalności. Wyłączna właściwość regulacji co do podmiotu, przedmiotu opodatkowania należy do ustawy podatkowej.

Należy także zwrócić uwagę, że wobec braku jednoznacznej regulacji ustawy podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia aby działalność odpowiadającą ustawowej definicji działalności gospodarczej klasyfikować do innego źródła z tego tylko powodu, że jest to działalność oświatowa, a więc poprzez wyróżnik branży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest argument, że przychody z działalności oświatowej powinny zostać sklasyfikowane jako przychody z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Do tego źródła przychodów zalicza się te przychody, które nie mogą zostać ujęte w pozostałych źródłach. Skoro więc prowadzenie niepublicznego przedszkola mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. to przychody uzyskiwane z tego tytułu powinny zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są argumenty skargi kasacyjnej odwołujące się do regulacji art. 28 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W przypadku pierwszym nie chodzi bowiem o przyporządkowanie przychodów z działalności komorniczej ale określenie statusu komornika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, i co istotne przepis ten w sposób wyraźny i jednoznaczny odwołuje się do tych regulacji. Z kolei powołanie się na argument oparty o przepis art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest o tyle bezzasadny, że przepis ten, a konkretnie art. 8 ust. 6 pkt 1 – 5 stanowi definicję osób prowadzących działalność gospodarczą dla potrzeb tej ustawy. Przepis art. 8 ust. 6 pkt 5 ma o tyle uzasadnienie, że w pkt 1 stanowi się, że osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się osobę prowadząca działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych, z wyjątkiem ust. 6a. Skoro definicja ta opiera się o cechy podmiotowe a nie przedmiotowe, to spójność systemowa tej regulacji nakazywała wprowadzić do tej definicji także podmioty wyłączone z ustawy o działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 i ust. 36 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zarzut ten w zasadzie nie poddaje się ocenie merytorycznej. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. (wyrok NSA z 25 lipca 2019 r, sygn. akt II GSK 1269/17, LEX nr 2704405). Tymczasem zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został w żaden sposób rozwinięty.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne odwołanie się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy z 2016 r., nr 559, dostępny na stronach Sejmu RP). W uzasadnieniu wskazano, że art. 3 projektu ustawy - wprowadza zmiany w u.p.d.o.f. Zgodnie z nimi "(...) podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie objęta ta część dotacji (...) otrzymana z budżetu państwa lub (...) jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z powyższym, podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie objęte m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej publiczną lub niepubliczną: szkołę (...) jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (...). Nie ma przesłanek uzasadniających podtrzymanie obecnych przepisów w zakresie, które wyłączają wynagrodzenie m. in. dyrektorów z objęcia podatkiem".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.