Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina (zwana dalej: Wnioskodawcą, Skarżącą, Gminą), wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2018r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów

i usług.

W dniu 20 sierpnia 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (tj. Dz.U z 2018r., poz. 994 ze zm. - dalej zwana "u.s.g.") posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe). W ramach zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, Gmina prowadzi publiczne placówki edukacyjne, w tym publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, z zakresu zaś spraw pomocy społecznej - ośrodki i zakłady opiekuńcze. Ww. jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności.

W związku z nimi:

- przedszkola pobierają, m.in. opłaty za pobyt (powyżej określonego limitu godzin) oraz opłaty za wyżywienie uczniów;

- szkoły mogą pobierać opłaty za wyżywienie uczniów, wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków;

- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej pobiera, m.in. opłaty za świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, kierowania do stacjonarnych domów opieki społecznych położonych na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego, za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz za pobyt w mieszkaniu chronionym.

Odnośnie opłaty pobieranej z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia Gmina zaznaczyła, że pokrywa jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. "wkład do kotła"). Opłaty te nie służą finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co w szczególności oznacza, że przedszkola i szkoły nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi

i przeznaczyć je na dowolny cel. Należności za ww. czynności regulowane są na rachunek przedszkoli i szkół, a następnie odprowadzane do budżetu Gminy, z którego to przedszkola otrzymują również środki na wydatki. Również należności za świadczone przez GOPS usługi wpłacane są na rachunek Ośrodka. Opłaty pobrane przez GOPS

za świadczone usługi odprowadzane są do budżetu Gminy, z którego to GOPS otrzymuje również środki na wydatki.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy wykonując czynności w zakresie edukacji i opieki społecznej Gmina nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez jednostki Gminy z tytułu realizacji ww. czynności nie podlegają VAT?

Jak podkreślił Wnioskodawca, uznanie Gminy za podatnika VAT uzależnione jest

od rozstrzygnięcia, czy jej działanie ma charakter władczy w ramach uprawnień organu władzy publicznej, czy też Gmina działa w charakterze strony umowy, uwzględniając przy tym kontraktową zasadę równości stron. Zdaniem Gminy, wykonując czynności

w zakresie edukacji i opieki społecznej, Gmina działa jako organ władzy publicznej,

a pobieranie opłat przez jej jednostki (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. Świadcząc ww. czynności, Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. W związku z tym, opłaty pobierane przez jej jednostki z tego tytułu nie podlegają VAT. Oznacza to w szczególności, że Gmina nie musi otrzymanych wpłat wykazywać w ewidencji VAT ani deklaracjach VAT-7.

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe. Na poparcie swojego stanowiska organ stwierdził, że Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2017r., poz. 1221 ze zm. - dalej zwana "u.p.t.u."), prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji opisanych we wniosku usług nie jest jednoznaczny z tym,

że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Dlatego też wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach, ich wyżywienia czy usług opiekuńczych stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje.

Tak więc w analizowanej sprawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale czy decyzji. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę

na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

Zatem, w zakresie świadczonych usług opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad 5-godzinny czas programowy, wyżywienia dzieci w szkołach i przedszkolach, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych czy usług pomocy społecznej, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów

i usług, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei czynności te stanowią dla Gminy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do Gminy wykonującej ww. czynności nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W złożonej skardze Gmina zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018r.:

• art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe oceny co do zakresu zastosowania ww. przepisów, w szczególności uznanie że Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie:

- wyżywienia uczniów w przedszkolach oraz szkołach,

- pobytu dzieci w przedszkolach,

- wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków

szkolnych,

- świadczeń realizowanych przez GOPS,

• art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe oceny co do zakresu zastosowania ww. przepisów, w szczególności uznanie, że Gmina realizując zadania własne w zakresie:

- wyżywienia uczniów w przedszkolach oraz szkołach,

- pobytu dzieci w przedszkolach,

- wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków

szkolnych,

- świadczeń realizowanych przez GOPS,

prowadzi działalność gospodarczą wskutek czego zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jak również poprzez uznanie że Gmina realizując zadania działa w ramach stosunku cywilnoprawnego, a nie w ramach imperium władczego Gminy,

• art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą oceną co do zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w stosunku do Gminy z względu na:

a. błędne uznanie, że brak opodatkowania opłat w zakresie:

- wyżywienia uczniów w przedszkolach oraz szkołach,

- pobytu dzieci w przedszkolach,

- wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych

druków szkolnych,

- świadczeń realizowanych przez GOPS,

naruszałby zasady konkurencji,

b. błędne uznanie, że fakt otrzymania opłat z tytułu realizacji działań w ww. zakresach oznacza wynagrodzenie oraz cenę w sensie cywilnoprawnym,

c. błędne uznanie, że otrzymanie opłaty z tytułu realizacji działań w w/w zakresach oznacza zawsze świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. pomimo braku spełnienia podstawowych kryteriów usługi na gruncie podatku VAT,

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora KIS, w szczególności, poprzez:

- brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, których indywidualny charakter w żaden sposób nie wpływa na uniwersalizm wywodu przedstawionego w tych rozstrzygnięciach, a wnioski finalne są adekwatne do sytuacji Gminy przedstawionej w stanie faktycznym, nieodwołanie się do wyjaśnień Ministerstwa Edukacji Narodowej pt. "Opłaty za publiczne przedszkola a umowy cywilnoprawne".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia realizacji zadań Gminy

w przypadku:

- wyżywienia uczniów przedszkoli i szkół,

- pobytu dziecka w przedszkolu (powyżej określonego limitu godzin),

- wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków,

- usług świadczonych przez GOPS (usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, kierowanie do stacjonarnych domów opieki społecznych położonych na terenie innych JST, pobyt w ośrodkach wsparcia oraz pobyt w mieszkaniu chronionym),

i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat.

Zdaniem Strony, w związku z realizacją nałożonych przez ustawy czynności z zakresu edukacji i pomocy społecznej, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a pobieranie opłat stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. Opłaty te mają charakter daniny publicznej i stanowią zwrot jedynie części kosztów poniesionych w związku z realizacją ww. zadań. Nie służą zatem wypracowaniu wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Co więcej, ich wysokość kształtowana jest prawem. Nie sposób zatem tak ustalonym opłatom przypisać jakikolwiek wpływ na konkurencję, bo nie funkcjonują one w warunkach normalnego rynku.

Natomiast, zdaniem organu, Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik,

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadząc działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy.

Na wstępie wskazać należy, że regulacja art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 u.p.t.u. zdefiniowano zaś działalność gospodarczą wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, w art. 15 ust. 6 ww. ustawy ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej, z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy

w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się

w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego

z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Dodać w tym miejscu należy, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). W myśl tego ostatniego przepisu, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest wynikiem tego,

że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. Podkreślić należy,

że podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady, za działalność związaną

ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się

z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli.

W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych

i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej

od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT

w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r. ).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się

w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeentes - Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt

I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku

z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn.

C-520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko,

że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi

i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. W kontekście rozważanego zagadnienia, warto odwołać się też do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo

od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać,

że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podzielając w całości przedstawioną powyżej i ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odnosząc ją do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zapewnienie możliwości korzystania przez dzieci danej jednostki z wyżywienia w stołówce

w przedszkolu mieści się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. czyli w ramach edukacji publicznej. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018r., poz. 1457 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o."), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu

z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 u.p.o. do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 u.p.o.).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w u.p.o. Już w wyroku z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I FSK 1157/07(powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich

w przedszkolu).

Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela stanowiska, że świadczenie wyżywienia dla uczniów stanowi usługę opiekuńczą a nie edukacyjną. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając w opłaty za wyżywienie

w wysokości wsadu do kotła - działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać

za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym stanie faktycznym

w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Szkoły w oparciu

o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Przy czym nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają

w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA

z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wsadu do kotła pozostałe wydatki związane

z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Ponadto od stycznia 2018r., stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem stosunek prawny łączący Skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu

o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko co do braku działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć

w odniesieniu do organizowania pobytu w przedszkolu ponad podstawę programową.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 u.p.o., system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej

do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Jak stanowi art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system oświaty obejmuje: przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W świetle art. 13 ust. 1 u.p.o., przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

3) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

4) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Z kolei, z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego

w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym

5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 tej ustawy). Zatem opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

W tym miejscu warto też wskazać na wyrok z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w tezie którego NSA przyjął, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt

i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT,

o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. W uzasadnieniu do tego wyroku podkreślono, że wskazane usługi nie mają charakteru komercyjnego. NSA uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT,

a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Sąd podziela również stanowisko skarżącej Gminy, iż nie jest ona podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń polegających na odpłatnym wydawaniu dokumentów duplikatów dokumentów legitymacji uczniowskich oraz świadectw szkolnych. W tym miejscu przede wszystkim wskazać należy, że wynagrodzenie z tego tytułu jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Brak

w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobodzie kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Ustawa ogranicza bowiem w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania po stronie osoby otrzymującej duplikat. Podstawę prawną ograniczenia zawiera art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akt wykonawczy, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat. Z przepisu § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2018r., poz. 939) wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych

za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.

Błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie oceny opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń realizowanych przez GOPS.

Z przywoływanego już art. 7 ust. 1 u.s.g. wynika, że zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s."), do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. W myśl art. 7 ww. ustawy, ww. pomoc udzielana jest z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ww. ustawy). Przyznanie takiej pomocy, co wynika z art. 106 ust. 1 u.p.s., następuje

w formie decyzji administracyjnej. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Pobierane opłaty

są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą lub według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych,

w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób

z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 u.p.s.).

Nie sposób zatem przyjąć, że Gmina realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W świetle przedstawionych regulacji prawnych, wykonując opisane we wniosku czynności, skarżąca Gmina świadczy ustawowe zadania w zakresie edukacji i pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że opłaty pobierane w związku

z ich realizacją mają charakter opłat publicznoprawnych. Usługi te są adresowane

do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów, np. w przypadku wyżywienia przedszkolaków i uczniów - tylko i wyłącznie do dzieci w placówkach oświatowych, w przypadku wydawania duplikatów świadectw - do uczniów szkoły, itd. Nadto, strony tych stosunków nie mają pełnej swobody ustalania ich treści, albowiem ograniczają

je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Co więcej, opłaty za ww. usługi nie mają charakteru komercyjnego. Po pierwsze bowiem, ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, po wtóre, opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją ww. zadań, a zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, zaś po trzecie, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, co dowodzi również temu,

że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. Nadto, nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia Gminy

w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, szkoły, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., usługi

w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają

ze zwolnienia podatkowego. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane

w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Tym samym, brak opodatkowania objętych zaskarżoną interpretacją świadczeń, nie spowoduje zakłócenia konkurencji.

Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.

z 2018r., poz. 1687).

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonaną na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej