Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od marca do lipca 2014 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dnia 30.09.2019 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.01.2019 r., którą określono stronie w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do lipca 2014 r. w łącznej wysokości 22.991 zł oraz orzekająca, że wysokość tej nadwyżki za ww. okres 2014 r. wynosi 31.071 zł.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia z dnia 17.11.2016 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2014 r. do 31.07.2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku VAT oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot. W wyniku badania ewidencji VAT stwierdzono, że rejestry zakupów Spółki za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r. są nierzetelne.

Po wszczęciu, postanowieniem z dnia 20.03.2018 r. (nr [...]) postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej też: organ I instancji) stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, tj. nierzetelność ewidencji zakupów VAT, w związku z wykazaniem podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakupy:

• materiałów budowlanych i technicznych, służących, zgodnie z oświadczeniem prezesa Zarządu A Sp. z o. o. do prac na wynajmowanym lokalu w [...], które to prace były realizowane zgodnie z umową najmu tego lokalu od M. D. (5 faktur - na kwotę netto 3.943,95 zł, podatek VAT 844,65 zł).

• basenu stelażowego wg faktury [...] z dnia 22.05.2014r. wystawionej przez B Sp. z o. o. W [...], na wartość netto 1 211,38 zł, VAT 278,62 zł. Faktura ta została ujęta w rejestrze zakupów VAT za maj 2014r., podatek VAT naliczony został zadeklarowany do odliczenia w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Prezes Zarządu M. D. oświadczył, że zakupiony przez Spółkę basen stanowi wyposażenie willi w [...], którą Spółka planuje wynająć.

• ręczników, mebli, kołder, wyposażenia pomieszczeń etc. (16 faktur - na kwotę netto 9.362,47 zł, podatek VAT 2.153,37 zł).

Jak wynikało z oświadczenia M. D., powyższe zakupy były dokonywane na potrzeby wydzierżawionego budynku położnego w [...], w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na jego wynajmie. Do materiału dowodowego przedłożono umowę dzierżawy zawartą w dniu 14.11.2013 r. pomiędzy wydzierżawiającym – M. D., a dzierżawcą - A Sp. z o.o. Wraz z umową przedłożono do niej aneks nr 1 z dnia 31.01.2016 r., z którego wynikało, że od dnia 1.02.2016 r. dzierżawca zobowiązany będzie do uiszczania rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu najmu pomieszczeń znajdujących się na parterze ww. budynku, z przeznaczeniem na biuro Spółki.

Ponadto, na etapie kontroli podatkowej organ I instancji w dniu 27.01.2017 r. przeprowadził oględziny miejsca siedziby Spółki, w trakcie których M. D. oświadczył, że mieszka w [...], natomiast jeżeli przyjeżdża do Polski, to mieszka w [...] lub we [...]. Do domu w [...] przyjeżdża wyłącznie do biura, jako do siedziby firmy. Wyjaśnił, że Spółka planuje przeznaczyć dom pod wynajem w ramach działalności, natomiast nie posiada odbioru i do tego momentu nie można podjąć tej działalności. Spółka planuje zakończyć inwestycję i odebrać budynek do końca 2017 r.

W toku oględzin stwierdzono ponadto, że do domu w [...] wiedzie utwardzona droga, dom otoczony jest ogrodzeniem betonowym. W budynku na parterze znajduje się: przedpokój, salon, łazienka z kabiną prysznicową, toaletą wyposażoną w umywalkę z szafką podumywalkową oraz pomieszczenie biurowe. Na piętrze znajdują się dwie sypialnie, w jednej z nich mieści się podwójne łóżko, szafki nocne, komoda, telewizor Samsung, szezlong, lampa podłogowa. W sypialni tej znajduje się również łazienka z prysznicem, wanną, umywalką i szafkami. W drugiej sypialni znajduje się podwójne łóżko, szafy, komody, toaletka. Dom posiada piwnicę, w której znajdował się basen, meble, kasa fiskalna, lampy oświetleniowe. Przed domem postawiony był namiot ogrodowy.

W dniu 10.02.2017 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęło pismo, w którym Spółka wskazała, że nie posiada wydanego przez Inspektorat Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] pozwolenia na użytkowanie budynku. Pozwolenie takie zostanie uzyskane po zakończeniu adaptacji budynku, o której jest mowa w umowie dzierżawy. Aktualnie budynek nie jest użytkowany do celów gospodarczych, a jest obiektem w trakcie budowy. A Sp. z o.o. oświadczyła, że z początkiem 2018 r. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie wynajmu.

Oględziny ww. nieruchomości ponowiono w dniu 18.10.2018 r., zwracając jednocześnie uwagę, że poszczególne pomieszczenia budynku noszą znamiona użytkowania, wskakujące na jego zamieszkiwanie (lekkie zniszczenie, zużycie).

Ponadto z uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego informacji wynikało, że zarówno M. D. jak i A Sp. z o.o. nie złożyli w tamtejszym organie zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych, jak i wniosku o pozwolenie na użytkowanie dla budynku mieszkalnego z wbudowaną częścią magazynowo - gospodarczą w [...]. Również z udzielonej przez Burmistrza [...] odpowiedzi wynikało, że Spółka A nie jest podatnikiem z tytułu dzierżawionej nieruchomości, a faktycznie to M. D. figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości jako właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w decyzji z dnia 28.01.2019 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2014 r. do 31.07.2014 r. uznał, że budynek w [...] był użytkowany przez M. D. - Prezesa A Sp. z o. o. przede wszystkim w celach mieszkaniowych, a od lutego 2016 r. do jednego z pomieszczeń przeniesiona została siedziba Spółki. Porównując materiał dowodowy zgromadzony w trakcie oględzin tej nieruchomości podczas kontroli podatkowej i następnie w trakcie postępowania podatkowego, organ I instancji zwrócił uwagę, że pierwotnie mieszkanie było czyste, nie noszące śladów użytkowania, natomiast na dzień 18.10.2018 r. wskazywało, że dom jest zamieszkany, użytkowane są pomieszczenia takie jak: sypialnia, łazienka czy kuchnia. O faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości do celów prywatnych przez M. D., zdaniem organu świadczył również brak wskazania faktycznego przeznaczenia tego budynku, niepodejmowanie jakichkolwiek inicjatyw mających wprowadzić ofertę wynajmu na rynek ogłoszeń i przede wszystkim to, że budynek ten nie był użytkowany do celów gospodarczych, tj. wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższych względów poniesione przez Spółkę zakupy (związane z budową i wyposażeniem budynku w [...]), uznano za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przez co Spółka A naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (DZ. U. Z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", zawyżając wartość podatku naliczonego odpowiednio: w marcu 2014 r. o kwotę 38 zł, w kwietniu 2014 r. o kwotę 1713 zł, w maju 2014 r. o kwotę 1099 zł (790,60 + 278,62 +29,92), w czerwcu 2014 r. o kwotę 37 zł i w lipcu 2014r. o kwotę 390 zł (16.49 + 373,36).

Organ I instancji stwierdził ponadto, że wystawiona przez C Sp. z o. o. faktura nr [...] z dnia 31.03.2014 r. na wartość netto 7.030,08 zł, podatek VAT 1.616,392 zł, tytułem informacja turystyczna na temat: "[...]" nie może być dla A Sp. z o. o. podstawą odliczenia podatku w niej zawartego, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy. Tym samym organ uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za marzec 2014 r. w kwocie 1.617 zł wynikający z ww. faktury VAT.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu zarzucono, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił faktu, iż w toku kontroli podatkowej umocowany został do reprezentowania Spółki pełnomocnik i do niego powinno być skierowane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz cała dalsza korespondencja w sprawie, w tym wyżej wskazana decyzja. Co do ustaleń merytorycznych zawartych w tej decyzji nie podniesiono jakichkolwiek zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. W szczególności, w ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", albowiem błędne ich zastosowanie nie miało miejsca. Jednakowoż realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, po przeanalizowaniu ustaleń zaskarżonej decyzji przychylił się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji i stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2014 r., czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem poniesione przez nią wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Jednocześnie oceniając przedstawione w sprawie dokumenty (ewidencja sprzedaży VAT Spółki C za marzec 2014 r. zawierająca fakturę nr [...] z dnia 31.03.2014 r. oraz deklaracja Vat-7 za ww. okres), organ odwoławczy uznał, że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących, że usługi ujęte na ww. fakturze przedstawiają transakcję gospodarczą niezgodną z jej rzeczywistym przebiegiem. Tym samym brak jest podstaw aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT na wartość netto 7.030,08 zł, podatek VAT 1.616,92 zł.

W związku z tym organ odwoławczy decyzją z dnia 30.09.2019 r., zmienił w powyższym przedmiocie rozstrzygnięcie organu I instancji przyznając Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącej,

• art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków prawnych, jak również nie mógł rozpocząć się bieg terminu do złożenia odwołania, gdyż organ I instancji nie doręczył postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 20.03.2018 r. ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie, pomimo, że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie,

• art.138a § 1, art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 165 § 4 Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niedoręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postępowania podatkowego nie wszczęto, a organ podatkowy nie mógł go prowadzić i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które się w niej powołał, w tym: art. 21 § 3a, art. 207 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez co organ nie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, czym naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

• art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż powinien być zastosowany przepis art.228 §1 pkt 1 w związku z art. 165b § 1 O.p.

Pełnomocnik uzasadniając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy, pomimo posiadanego i okazanego przez pełnomocnika - na etapie kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. pełnomocnictwa, wszczął skutecznie i zgodnie z prawem, z urzędu, postępowanie podatkowe w tej sprawie (postanowieniem z dnia 20.03.2018 r.), pomimo, że przedmiotowego postanowienia i wydanej decyzji nie doręczył ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz samej Skarżącej. Przedmiotem sporu jest według pełnomocnika także to, czy organ podatkowy posiadając pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie okazane na etapie kontroli podatkowej i znajdujące się w aktach tej sprawy, które nie zostało odwołane, ma prawo żądać od strony lub pełnomocnika okazania pełnomocnictwa w sprawie na późniejszym etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ z urzędu, w której była prowadzona kontrola podatkowa i w której pełnomocnictwo udzielone było pełnomocnikowi i posiadał je organ podatkowy.

Odwołując się do przepisów art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ rozpatrując przedmiotową sprawę i wydając zaskarżoną decyzję nie działał na podstawie przepisów prawa, naruszając wskazane w odwołaniu i w skardze przepisy prawa podatkowego. Autor skargi wskazał, że A Sp. z o.o. w dniu 12.06.2017 r. udzieliła doradcom podatkowym J. Z. i M. S. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.03.2004 r. do 31.07.2014 r. i od.01.01. do 31.12.2015 r. Okazane organowi, poprzez doręczenie w dniu 29.06.2017 r., pełnomocnictwa sporządzone na druku PPS-1 powinny znajdować się w aktach sprawy (art. 138e § 4 O.p). Organ podatkowy winien więc wszystkie pisma związane z tą sprawą doręczać ustanowionym pełnomocnikom (art. 145 § 2 O.p.), na adres wskazany w pełnomocnictwie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu (art. 144 § 5 O.p.), gdyż posiadał wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa, a tę wiedzę uzyskał z chwilą okazania dokumentu pełnomocnictwa i zawiadomieniu go o udzielonym pełnomocnictwie ( art. 138i § 2 O.p.). Jak dalej wyjaśnił pełnomocnik, sprawy podatkowej, w której ustanowiono pełnomocnika, nie można utożsamiać z jednym określonym trybem postępowania, jak czynią to organy podatkowe, a ze wszystkimi trybami postępowania, w których organ podatkowy zamierza załatwić sprawę wskazaną w udzielonym pełnomocnictwie, gdyż na akta sprawy składają się dokumenty zebrane w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i czynności sprawdzających, wykonanych w tych postępowaniach. Takie stanowisko według pełnomocnika potwierdza także przepis art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i odnoszące się do niego orzecznictwo. Skoro więc Skarżąca zgodnie z ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiła pełnomocnika i pełnomocnik okazał organowi udzielone pełnomocnictwo do jej reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r., w którym wskazano adres do doręczeń, a do organu podatkowego nie wpłynęło zawiadomienie o jego zmianie lub odwołaniu, to organ podatkowy wszystkie pisma w tej sprawie, od dnia zawiadomienia organu przez okazanie mu pełnomocnictwa, powinien doręczyć na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie ustanowionemu pełnomocnikowi, zgodnie z art. 138i § 2, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 O.p. Jak zaznaczył przy tym pełnomocnik, ani podatnik, ani pełnomocnik nie ma podstaw prawnych do zastąpienia organu w realizacji wynikającego z przepisu art. 138e § 4 O.p. obowiązku dołączenia do akt sprawy okazanego pełnomocnictwa szczególnego. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa od momentu okazania, czyli zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika, gdyż posiada wiedzę o jego istnieniu, którą uzyskał z chwilą otrzymania dokumentu pełnomocnictwa szczególnego (art.138i § 2 O.p.) we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdyż organ I instancji doręczył je Spółce, to zdaniem pełnomocnika, nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wobec czego nie można było wydać decyzji i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie. Pominięcie w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi spowodowało, że pozbawiono w ten sposób Skarżącą należnej jej ochrony prawnej, a przede wszystkim - że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. tj. art. 145 § 2 i art. 212 O.p., a więc ma status decyzji nieistniejącej. W efekcie złożenie odwołania od takiej decyzji jest nieskuteczne i bieg terminu do wniesienia odwołania nie zostaje rozpoczęty, wobec czego organ odwoławczy powinien w takiej sytuacji stwierdzić niedopuszczalność odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, nie ma w tym przypadku podstaw do rozważania kwestii braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla Skarżącej, zaś procedowanie nad nieistniejącą w obrocie prawnym decyzją ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na potwierdzenie tych rozważań pełnomocnik powołał, podobnie jak w odwołaniu, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 i z dnia 11.04.2017 r., sygn. akt II FSK 1453/15.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.09.2019 r. wydana w przedmiocie określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od marca do lipca 2014 r.

Z kolei spór na obecnym etapie sprawy sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe, dokonując doręczeń na adres Spółki, podczas gdy w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji.

Zdaniem Skarżącej brak doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.03.2018 r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. ustanowionemu pełnomocnikowi, powoduje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, w rezultacie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że sprawa z udziałem Skarżącej, wprawdzie dotycząca decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01 do 31.12.2015 r., jednakże w głównej mierze odnosząca się do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego na etapie kontroli podatkowej pełnomocnika była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem wydanym w dniu 18.10.2019 r., o sygn. I SA/Op 338/19 oddalił skargę strony. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłużył się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, że w sprawie nie jest sporne, że w dniu 17.11.2016 r. doręczono prezesowi zarządu A Sp. z o.o. – M. D., upoważnienie do kontroli, przez co wszczęta została kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2014 r. do 31.07.2014 r. Dnia 29.06.2017 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, przesłane pocztą, odpisy dwóch udzielonych przez Spółkę w dniu 12.06.2017 r. pełnomocnictw szczególnych, sporządzonych na drukach PPS-1. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S., w którym zakres reprezentacji określono w następujący sposób: "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.03.2014 r. - 31.07.2014., 01.01.2015 — 31.12.2015" oraz w którym wskazano ww. doradcę podatkowego jako pełnomocnika do doręczeń. Natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego - J. Z. obejmowało występowanie w imieniu Spółki "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji ws. podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych od 01.03.2014 - 31.07.2014. i 01.01.15 - 31.12.15". Od dnia wpływu tych pełnomocnictw, kierowane w toku kontroli wezwania do Spółki o dostarczenie danych i postanowienia dotyczące przebiegu kontroli, a następnie protokół kontroli i odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, doręczone zostały do rąk pełnomocnika – doradcy podatkowego M. S.

W dniu 20.03.2018 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r. Postanowienie to zostało wysłane na adres Spółki i odebrane w dniu 21.03.2018 r. przez M. D. - Prezesa Zarządu. W postanowieniu tym poinformowano Spółkę, że może działać w postępowaniu przez pełnomocnika, kierując się przy wyborze pełnomocnika do postępowania podatkowego przepisami art.138a - art.138j O.p. a także, że pełnomocnictwo winno być wnoszone do każdej sprawy odrębnie. Ponieważ Spółka w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo mocujące do jej reprezentowania wniosła do protokołu z oględzin w dniu 18.10.2018 r., to od tej daty dalsza korespondencja w sprawie, w tym decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 28.01.2019 r., przesłana została już na adres pełnomocnika – M. S.

Z powyższego zatem wynika, że pełnomocnictwa szczególne zostały złożone przed organem I instancji na etapie kontroli podatkowej, a zatem do akt tej właśnie kontroli podatkowej. Autor skargi wskazuje, iż owo przesłanie pełnomocnictw należy utożsamiać z "okazaniem" dokumentu pełnomocnictwa, w rozumieniu art. 138e § 4 O.p. Przepis ten stanowi o okazaniu organowi podatkowemu oryginału lub poświadczonego notarialnie odpisu pełnomocnictwa, w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Taka sytuacja jednak w sprawie nie miała miejsca, gdyż odpisów pełnomocnictw nie okazano, lecz przesłano do kontroli podatkowej, jedynej wówczas zawisłej przed organem sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Nie sposób uznać, iż pełnomocnik okazał oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa, skoro przesłano – a nie okazano - jedynie odpisy nie poświadczone notarialnie. Nie wskazano przy tym, iż przesłanie nastąpiło celem sporządzenia przez organ ich urzędowych odpisów. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż z samego odpisu organ nie mógł sporządzić odpisu pełnomocnictwa. Słusznie zatem uznano, iż organ nie miał podstaw by sporządzać uwierzytelnione odpisy tych dokumentów, bowiem takie odpisy, potwierdzone za zgodność z oryginałem, wykonał sam pełnomocnik i przesłał organowi, a ten – prawidłowo - dołączył je do akt kontroli podatkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. Zdaniem pełnomocnika, "sprawy" w rozumieniu tego przepisu nie można utożsamiać z jednym określonym trybem postępowania, lecz obejmuje ona wszystkie tryby postępowania, w których organ zamierza załatwić sprawę wskazaną w udzielonym pełnomocnictwie, a zatem pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej obowiązuje także w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tych twierdzeń, Sąd zauważa, iż ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odrębną sprawę podatkową tworzy każde z postępowań wskazanych w art. 1 pkt 3 O.p., w którym określono, że ustawa (Ordynacja podatkowa) normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, które stanowią 3 oddzielne procedury. Kwestia odrębności tych postępowań w kontekście umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w danym postępowaniu, była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w stanie prawnym sprzed 01.01.2016 r. Wówczas ustawodawca nie określał, jak to ma miejsce obecnie, rodzajów pełnomocnictw dla celów podatkowych, a kwestie dotyczące pełnomocnictw regulował art. 137 O.p., w tym § 3 tego przepisu, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia dominuje pogląd, że dokument pełnomocnictwa, dla jego skuteczności, winien być dołączony do akt sprawy, tj. konkretnego, zindywidualizowanego postępowania, a jak stwierdzono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2018 r. (sygn. akt II FSK 3527/16) "Kontrola jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej" (wyrok dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie więc uznały organy, iż obecnie obowiązujący przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt spraw" tylko precyzuje, o jakie akta konkretnie chodzi i nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. W przepisie art. 138e § 3 (a także § 4) O.p. chodzi zatem o oddzielne sprawy w znaczeniu procesowym, gdyż ustawa Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozdziela jako odrębne procedury: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Prowadzone więc w ich ramach postępowania, nawet jeżeli dotyczą tego samego podatnika, tytułu podatkowego i okresu, oznaczają odrębne sprawy obejmujące oznaczone akta (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.07.2018 r., sygn. akt I SA/Bk 223/18; WSA w Warszawie z dnia 23.05.2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 51/17 oraz z dnia 06.07.2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1225/17). Udzielone zatem przez Skarżącą pełnomocnictwa szczególne z dnia 12.06.2017 r., złożone do akt kontroli podatkowej z jednoczesnym wskazaniem jednego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g O.p., wygasły wraz zakończeniem procedury kontroli podatkowej. Złożenie tych pełnomocnictw do akt kontroli podatkowej nie stanowiło więc wystarczającej podstawy do przyjęcia, że Skarżąca była reprezentowana przez tak umocowanych pełnomocników również w postępowaniu podatkowym, są to bowiem dwie różne procedury kreujące dwie odrębne sprawy. Pełnomocnicy nie mogli zatem być uznani, na podstawie tych pełnomocnictw, za umocowanych do reprezentowania Skarżącej również w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 20.03.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec – lipiec 2014 r. Należy również zaakcentować, iż kierując to postanowienie do Skarżącej, organ I instancji pouczył ją, że, może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, co jednak wymaga złożenia pełnomocnictwa do sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy stosowne pełnomocnictwo zostało zgłoszone w toku postępowania podatkowego podczas oględzin, kiedy strona zgłosiła jako pełnomocnika – doradcę podatkowego M. S. W rezultacie w postępowaniu podatkowym dopiero od tego momentu organ zobowiązany był uwzględniać ww. doradcę podatkowego w postępowaniu, jako prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony.

Ponadto Sąd zauważa, jak już wcześniej wspomniano, że składając pełnomocnictwo z dnia 12.06.2017 r. do akt kontroli podatkowej, pełnomocnik w przesyłającym je piśmie wskazał, oprócz powołanego w odwołaniu art. 138e § 4 O.p., także art. 292 O.p. Z przepisu tego wynika, że przepisy Rozdziału 3a Działu IV dotyczące pełnomocnictwa stosuje się także do kontroli podatkowej, ale nie wprost, lecz z modyfikacjami uzasadnionymi jej odrębnością i odmiennością od postępowania podatkowego. Taki zapis byłby zatem zbędny, w przypadku gdyby procedury te nie były traktowane w ustawie Ordynacja podatkowa jako odrębne.

Nietrafny jest także w okolicznościach niniejszej sprawy argument skargi wywodzony z orzecznictwa dotyczącego art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Pełnomocnik podnosi, że rozróżniana jest w nim kwestia pierwotna, tj. sprawa, jak i narzędzia, w toku których jest ona weryfikowana, a więc m.in. procedury takie jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe itp., w tej sprawie. Tak więc umocowanie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej oznacza, że jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej, niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się ona odbywa.

Sąd, odnosząc się do powyższego zauważa, że taki zakres umocowania, na jaki wskazuje pełnomocnik, w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której działają organy podatkowe, odpowiada pełnomocnictwu ogólnemu, o którym mowa w art. 138d tej ustawy. Zgodnie z § 1 tego przepisu, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W niniejszej sprawie jest zaś bezsporne, że na etapie kontroli podatkowej złożone zostało pełnomocnictwo szczególne, a więc mające zastosowanie tylko w jej zakresie.

Wobec powyższego nietrafne są twierdzenia Skarżącej, która wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. i brak doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.03.2018 r. ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, przez co organ podatkowy nie wszczął i nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać decyzji. Chybiony jest wobec powyższego także zarzut naruszenia w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2 i art. 145 § 2, gdyż jak wyjaśniono wyżej, błędne zastosowanie tych przepisów w sprawie nie miało miejsca.

W konsekwencji bowiem wniesione od decyzji odwołanie należało rozpatrzyć merytorycznie i wydać jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 O.p. Nie został w związku z tym naruszony, co zarzucono w skardze, art. 228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż brak było jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Jak zostało wskazane, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone na adres Spółki, tak jak pozostała korespondencja w sprawie.

Z kolei od momentu przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, tj. z dniem 18.10.2018 r., organ podatkowy wszelkie pisma w sprawie kierował na adres wskazany w tym pełnomocnictwie. W rezultacie skoro postępowanie podatkowe za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r. zostało prawidłowo wszczęte, a następnie zakończone decyzją podatkową, od której pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, nie miało także miejsca naruszenie zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albowiem organ odwoławczy działając na podstawie przepisów prawa wydał rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 2a O.p., wskazać należy, że powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których w stanie prawnym istniejącym w danej sprawie zaistnieją wątpliwości, co do jego interpretacji i stosowania, co do których będzie można orzec, iż nie dają się usunąć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1350/18). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Fakt sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego (kwestie okoliczności faktycznych pozostają poza obszarem działania art. 2a O.p.).

W skardze powołano także, jako naruszone, przepisy art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jednak brak jest jakiejkolwiek argumentacji, uzasadniającej tak skonstruowany zarzut. Niemniej jednak Sąd w zakresie merytorycznych ustaleń decyzji będącej przedmiotem sporu, nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała jakikolwiek przepis przywołanej ustawy.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z budową i wyposażeniem wydzierżawionego budynku, położonego w [...] w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, polegającej na jego wynajmie nie służyły czynnościom opodatkowanym. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, między innymi, porównanie oględzin nieruchomości położonej w [...] z dnia 27.01.2017 r. z oględzinami przeprowadzonymi rok później, tj. w dniu 18.10.2018 r., które prowadzi do wniosku, że nieruchomość ta była wykorzystywana dla celów osobistych (mieszkaniowych) Prezesa Spółki – M. D. (dom nosił znamiona użytkowania), a jedynie od lutego 2016 r. do jednego z pomieszczeń przeniesiona została siedziba Spółki. O wykorzystaniu nieruchomości do celów prywatnych przez Prezesa Spółki świadczył również brak wskazania faktycznego przeznaczenia tego budynku, brak określenia sposobu wynajmu willi począwszy od roku 2014, niepodejmowanie jakichkolwiek inicjatyw mających wprowadzić ofertę wynajmu na rynek ogłoszeń, a także generowanie dodatkowych kosztów bez uzyskiwania przychodów. Ponadto jak ustalono zarówno Spółka, jaki i M. D. nie złożyli wniosku o pozwolenie na użytkowanie dla ww. budynku mieszkalnego z wbudowaną częścią magazynowo – gospodarczą (informacja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w powiecie [...]). Nie doszło również do zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych. Zgodnie z § 4 pkt 2 umowy dzierżawy z dnia 14.11.2013 r. termin do wykonania prac budowlanych i wykończeniowych upływał z końcem 2017 r., natomiast planowany termin rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółka zadeklarowała na początek 2018 r. Zbieżność adresów wskazywała również na użytkowanie budynku w [...] w celach mieszkaniowych przez Prezesa Spółki, gdyż w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 (za 2014 r., 2015 r. i 2016 r.) jako adres zamieszkania M. D. wskazał to właśnie miejsce.

Wszystkie opisane wyżej okoliczności razem rozpatrywane sprawiły, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych wskazujący, że A Sp. z o.o. zawyżyła wartość podatku naliczonego, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż poniesione przez nią wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał zatem organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak prawidłowo zinterpretowały organy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W rezultacie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast Skarżąca, poza lakonicznym sformułowaniem w skardze, nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie.

Uchylenie natomiast decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wynikało z nieuwzględnienia przez ten organ ustaleń w przedmiocie świadczenia usługi zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 31.03.2014 r. o wartości brutto 7.030,08 zł, podatek VAT 1.616,92 zł, tytułem "Informacja turystyczna na temat "[...]" wystawioną przez C Sp. z o. o., czym organ odwoławczy dał wyraz weryfikując decyzję organu I instancji w powyższym zakresie.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.