I GSK 1014/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-17	
Data wpływu	2008-11-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Kuba /przewodniczący sprawozdawca/
Kazimierz Brzeziński
Tadeusz Cysek	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	I SA/Go 38/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 197; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2001 nr 75 poz 802; art. 2 § 1-2, art. 3 § 1, art. 13 § 7, art. 65 § 3 pkt 2, art. 209 § 2; Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
Dz.U. 2003 nr 60 poz 535; art. 145 i art. 146;  Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 106 § 3, art. 113, art. 124 § 1 pkt 4, art. 184, art. 207 § 2;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1999 nr 92 poz 1051; § 6 i § 7; Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy  przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Tadeusz Cysek Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. W. "A." Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 38/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. W. "A." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 38/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. W. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] lutego 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] P. W. "A. " Sp. z o. o. w M. zgłosiło do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "palone namiastki kawy z cykorii palonej", klasyfikując go do kodu PCN 2101 30 91 0 ze stawką celną obniżoną, z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, w wysokości 0%.

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] października 2000 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru długu celnego. Przedmiotowy towar zakwalifikował do kodu 2101 11 19 0 ze stawką celną 7%. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza próbek produktu, dokonana przez Centralne Laboratorium Chemiczne "Polcargo" Sp. z o. o. w Gdyni wykazała, iż jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,51 % kofeiny (w granicach zawartości kofeiny w typowej kawie naturalnej) przy zawartości suchej masy w ekstrakcie 94,8%.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] czerwca 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ zlecił dokonanie dodatkowych badań, które wyjaśnią, czy importowany towar jest kawą rozpuszczalną czy cykorią paloną, poprzez zbadanie zawartości wolnych cukrów (glukozy i fruktozy) i inuliny oraz stosunku makroelementów.

Dyrektor Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując sporny towar do kodu 2101 30 99 0 ze stawką celną 4% i ustalając niedobór cła wraz z odsetkami wyrównawczymi. Organ wyjaśnił, iż wyniki badań produktu określające ogólną zawartość cukrów, inuliny, wolnej fruktozy, azotu ogólnego i mikroelementów potwierdziły, że jest to ekstrakt kawy zbożowej z niewielkim dodatkiem ekstraktu z cykorii i aromatu z dodatkiem kofeiny, wobec czego należało zakwalifikować go do kodu 2101 30 99 0.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] stycznia 2003 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wyjaśnił, że podpozycja 2101 30 obejmuje cykorię paloną oraz inne palone namiastki kawy, przy czym deklarowany przez stronę kod 2101 30 91 0 zawiera ekstrakty, esencje i koncentraty z cykorii palonej, a kod 2101 30 99 0 dotyczy pozostałych ekstraktów, esencji i koncentratów. Według niego sporny produkt nie był mieszaniną z cykorii palonej, był bowiem mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii, co wynika z badań niezależnej placówki - Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej i dodatkowego oświadczenia biegłego prowadzącego te badania.

Wyrokiem z 23 listopada 2005 r. o sygn. akt 3/I SA/Po 206/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z udziałem strony, bądź też dowodu z oświadczenia biegłego była nieuzasadniona ze względu na to, że konkretna i jednoznaczna odpowiedź odnośnie tego, czy importowany towar to ekstrakt kawy zbożowej (kawa ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii), czy też ekstrakt z cykorii palonej (z dodatkami innymi niż zboża), pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji tego.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 1 grudnia 2006 r. o sygn. akt VI Gu 125/06, została ogłoszona upadłość skarżącej spółki, o czym syndyk pismem z dnia 17 stycznia 2007 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej i jednocześnie wniósł o umorzenie wszystkich postępowań prowadzonych przeciwko upadłej spółce. Następnie organ zawiadomieniem z dnia 18 kwietnia 2007 r. poinformował syndyka o zakończonym postępowaniu oraz o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2007 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że uzyskane w uzupełnionym postępowaniu informacje o spornym preparacie pozwoliły na stwierdzenie, że jest to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż tj. kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny. Skład surowcowy spornego produktu został stwierdzony certyfikatem producenta oraz złożonym oświadczeniem dotyczącym procesu technologicznego, a zlecone przez organ I instancji dodatkowe badania laboratoryjne dokonane przez niezależną instytucję tj. Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, wykonane zostały zgodnie ze zleceniem organu i bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Złożone dodatkowo na żądanie strony oświadczenia biegłego potwierdziły, iż zastosowana klasyfikacja taryfowa spornego preparatu jest prawidłowa.

Organ uznał, że niezasadnym było powoływanie biegłego w celu jego przesłuchania, jak wnioskował o to pełnomocnik skarżącej, ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dokumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze wszczęciem postępowania upadłościowego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że brak przepisów określających kompetencje sędziego komisarza nie dozwala na przypisanie mu uprawnienia do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych, będących organami władzy publicznej wykonawczej. W przypadku cywilnoprawnych wierzytelności podlegających zgłoszeniu, uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie kompetencji sędziemu komisarzowi, w miejsce innego składu sądu powszechnego, nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.; art. 145 p.p.s.a.).

W przypadku powierzenia sędziemu komisarzowi przedmiotowej kompetencji wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia przedmiotowych zobowiązań przez sąd administracyjny.

Sąd I instancji wskazał, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie (art. 153 p.p.s.a.). Nowe okoliczności, które pozwalają na przekroczenie tych granic wynikają w sprawie tylko z ogłoszenia postępowania upadłościowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego postępowania dowodowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy towar jest "kawą ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii" , czy też stanowi "ekstrakt cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami, innymi niż zboża". Istniały także wątpliwości odnośnie metody badań przyjętych przez biegłego. Odpowiedź biegłego podtrzymująca wnioski z dotychczasowych badań została przesłana ówczesnemu pełnomocnikowi spółki, następnie zaś uwagi tego pełnomocnika biegłemu. W kolejnym uzupełnieniu opinii sporządzonym w formie pisemnej, biegły stwierdził, że towar jest typem ekstraktu kawy zbożowej zawierającym kofeinę. Twierdzenia opinii biegły poparł wynikami badań chromatograficznych.

Z opinii biegłego wynika, że towar jest aromatyzowanym i wzbogaconym w kofeinę ekstraktem kawy zbożowej, nie zaś ekstraktem cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami. Kwestia kofeiny, którą akcentuje skarżący, nie decyduje o klasyfikacji dokonanej na podstawie opinii biegłego.

Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw, by dyskwalifikować treść opinii biegłego i wyniki uzyskanych w ponowionym postępowaniu badań. Ani pełnomocnik, ani po wstąpieniu do postępowania syndyk, nie wskazali żadnych innych wniosków dowodowych.

Nie ma też znaczenia dokonanie kwalifikacji do kodu Taryfy celnej przez producenta, bowiem przyporządkowanie to należy do kompetencji organów krajowych.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych organu (odnośnie zawiadomienia o terminie i miejscu rewizji celnej) wykraczają poza granice związania z art. 153 p.p.s.a. bowiem nie są to okoliczności nowe, pozostające poza zakresem badania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P., prowadzonym na podstawie art. 134 i 135 p.p.s.a.

Syndyk Masy Upadłości P. W. "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

1/ błędnej wykładni przepisu art. 145 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez odmowę zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, która została wszczęta przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspokajane z masy upadłości, zgodnie bowiem z powołanym w podstawie przepisem postępowanie toczące się, powinno zostać podjęte dopiero przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności,

2/ błędnej wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. - uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i zrealizowały wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który orzeczeniem z dnia 23 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana, co jednak nie miało miejsca mając na uwadze brak przesłuchania biegłego, na którą wskazywał w wyroku Sąd, a także niejednoznaczne określenie właściwości towaru celnego, które wynika z uzupełniającej opinii biegłego wydanej 7 czerwca 2006 r.

3/ niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej w ogóle, a w szczególności § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów ( Dz. U. Nr 92, poz. 1051 ), czego efektem jest brak wydania osądu co do zaszłych okoliczności, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie,

4/ niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z badań próbek towaru celnego, czym uniemożliwiono stronie uczestniczenia w przeprowadzeniu kluczowego dla sprawy dowodu, czego efektem jest brak wydania osądu co do zaszłych okoliczności, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, iż towar będący przedmiotem przywozu stanowił aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, nie zaś jak twierdzi strona skarżąca ekstrakt cykorii palonej z dodatkami,

2/ art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego B. K., którego opinia stanowiła istotny element oceny towaru celnego co do jego tożsamości.

W uzasadnieniu kasator wskazał, że art. 145 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczy postępowań administracyjnych, a w tym w szczególności postępowania podatkowego i postępowania w sprawach celnych. Organ celny nie wyczerpał trybu określonego powyższą ustawą i zamiast zawiesić postępowanie kontynuował je.

W ocenie kasatora Sąd I instancji bez dostatecznej podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów celnych co do ustalenia właściwości spornego produktu. Nie wziął bowiem pod uwagę, że organy nie podjęły dostatecznych działań w przedmiocie ustalenia tożsamości produktu. Treść pism uzupełniających opinię biegłego wskazywała na istniejące wątpliwości. Biegły bowiem stwierdził, iż dla ustalenia sposobu otrzymywania preparatu należałby wykonać badania, których wyniki wskażą pochodzenie maltodekstryn ze zbóż lub maltodekstryn egzogennych, a takie nie zostały wykonane. Sąd wskazuje, iż organy prawidłowo oceniły produkt zważając na wyniki badań w przedmiocie oceny ogólnej zawartości popiołu w preparacie. Jednak Sąd w P. nie zobowiązywał organów celnych do wykonania tego typu analiz, ale do przeprowadzenia badań w kierunku występowania makro i mikroelementów w produkcie, które swoją obecnością jednoznacznie wskazywałyby na istotę produktu. Należało bowiem jednoznacznie określić czy towar jest namiastką kawy z cykorii palonej z dodatkami czy namiastką kawy w postaci kawy zbożowej. Strona skarżąca stała na stanowisku, iż aby ocenić produkt należy wykonać badania pod kątem oceny jego jako ekstraktu z cykorii. Badania te miały na celu określenie następujących wskaźników: stosunek potasu do sodu, obecność inuliny - polisacharydu, który występuje tylko w cykorii, stosunek cynku do rubidu, stosunek strontu do miedzi oraz oznaczenie fruktozy i glukozy całkowitej. Z wyżej wymienionych tylko stosunek dwóch pierwszych został zbadany, a wyniki analiz wskazały jednoznacznie na cykorię. Kolejne dwa stosunki natomiast nie zostały określone.

Z przytoczonych okoliczności nie wynika jednak jakoby sprawa na mocy przedstawionych dowodów została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto Sąd w P. wyrokiem z listopada zważył na nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego. Sąd będąc związany wcześniejszym orzeczeniem w sprawie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., powinien z urzędu zbadać czy organ celny przeprowadził dowód z przesłuchania biegłego.

Strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji odmówił rozpatrzenia zarzutu naruszenia procedury celnej w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, powołując się ponownie na art. 153 p.p.s.a. Naruszenie wskazanych przepisów przez organ celny mogło spowodować błędne oznaczenie tożsamości towaru na podstawie pobranych próbek. Strona ma więc uzasadnione wątpliwości czy został pobrany odpowiedni towar, a nie omyłkowo inny. Ponadto należy wskazać, iż w postępowaniu nie wykazano, że próbki pobrane bez udziału strony są tożsame z próbkami produktu przekazanymi biegłemu w sprawie. Jeśli nawet próbki te stanowiły ten sam towar, uzasadniona jest obawa strony w przedmiocie upływu czasu na właściwości produktu (5 lat).

Brak przesłuchania biegłego, a także niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz tendencyjny wybór dokonanych badań w celu ustalenia tożsamości produktu bez wątpienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Na skutek przeprowadzonej wykładni art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji odmówił rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 190 § 1 i 2 dotyczących uniemożliwienia stronie brania udziału w przeprowadzaniu dowodu oraz niezawiadomienia o miejscu i terminie jego przeprowadzania.

Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Stwierdzić należy, że analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca zmierza do wykazania, iż Sąd I instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawia zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydanymi na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego (t.j. Dz. U. 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.). Mija się bowiem z celem określenie rodzaju towaru w taki sposób, że nie odpowiadałoby to żadnej z pozycji Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

W wyroku z dnia 30 marca 2004 r. o sygn. GSK 19/04 (Wokanda 2004/9/34), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobuje ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, by następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej.

W sprawie niniejszej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na zaakceptowaniu ustaleń organów celnych dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 113 p.p.s.a. w powiązaniu z art.122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i przyjęcie, że sprowadzony towar to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej z dodatkami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego. Opisany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca uzasadnia tym, że w jej ocenie doszło do zamknięcia rozprawy, mimo iż sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona, bowiem w sprawie nie był przeprowadzony dowód z przesłuchania biegłego, a także strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia przy pobraniu próbek towaru do badania, a tym samym istnieje obawa, czy pobrane do badania próbki są tożsame z tymi, które były badane przez biegłego. Jednocześnie strona skarżąca, wskazując w ramach tej podstawy kasacyjnej na naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej - podnosi, iż Sąd I instancji winien odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art.180 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany wyżej zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Wskazany jako naruszony przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. stanowi o obowiązku zamknięcia przez przewodniczącego rozprawy, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, gdy zostały rozpoznane przedstawione przez stronę środki dowodowe (vide J. Gudowski: Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). Należy więc uznać, że strona, która nie zgłaszała przed Sądem I instancji wniosków dowodowych, nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., składał wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wskazanie konkretnych dokumentów urzędowych lub prywatnych, które mogłyby zaważyć na wydanym rozstrzygnięciu.

W niniejszej sprawie już w toku postępowania administracyjnego istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. W szczególności wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej stan spornego towaru został ustalony w oparciu o certyfikat producenta, oświadczenia dotyczące procesu technologicznego, badania wykonane przez Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że dla prawidłowego ustalenia stanu towaru nie było konieczne przesłuchiwanie biegłego. Dowód w postaci uzupełnionej opinii biegłego stanowił jedną z podstaw do dokonania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ celny. W wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt 3/I SA/Po 206/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, iż konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez uzupełnienie opinii biegłego. Jednak sąd administracyjny nie określił w jaki sposób ma dojść do uzupełnienia opinii biegłego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że przepis art. 197 Ordynacji podatkowej nie przesądza o formie w jakiej biegły sporządza opinię. Oznacza to, że biegły może sporządzić opinię pisemną, która jest załączana do akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie biegły sporządził opinię w dniu 12 września 2001 r. wskazując, że towar poddany badaniu to aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej w proszku. W piśmie z dnia 23 października 2002 roku biegły dr hab.inż. B. K. - Kierownik Zespołu Analizy i Technologii Żywności Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wnioskach z badań przeprowadzonych 1 sierpnia 2001 roku. W kolejnym piśmie z dnia 29 maja 2006 r. biegły ponownie oświadczył, że podtrzymuje swoje wnioski zawarte w pierwotnie wydanej opinii i podkreślił, że badanego preparatu nie można nazwać cykorią ponieważ zawiera mniej inuliny i fruktooligosacharydów niż badana kawa, a nadto w jej recepturze znajduje się ekstrakt z prażonej cykorii i zawiera kofeinę. Ostatecznie biegły w piśmie z 11 lipca 2006 r. wskazał, że importowany towar jest typem ekstraktu kawy zbożowej wzbogaconej w kofeinę. Wymienione wyżej pisma stanowiące w istocie opinie uzupełniające do opinii wydanej w dniu 12 września 2001 r., zostały doręczone stronie skarżącej. Oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną miała możliwość zapoznać się z ich treścią oraz, co w niniejszej sprawie uczyniła, ustosunkować się na piśmie do złożonych opinii uzupełniających. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona skarżąca w sposób czynny uczestniczyła w czynnościach dowodowych polegających na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Powyższe stwierdzenie wynika z pism składanych przez stronę skarżącą (stanowiących w istocie polemiklę z wynikami badań wykonanych przez biegłego) oraz z korespondencji między stroną skarżącą a biegłym, w której strona skarżąca przedstawiała swoje uwagi odnośnie przeprowadzonych badań. Jak trafnie uznał Sąd I instancji, pisma strony skarżącej znajdujące się w aktach sprawy nie zawierały takich argumentów, które dawałyby podstawy do nieuwzględnienia wniosków zawartych w opinii biegłego z 12 września 2001 r. oraz w opiniach uzupełniających wydanych po tej dacie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej o braku podstaw do uwzględniania wniosku o przesłuchanie biegłego, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to również, że Sąd I instancji, bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie podzielił ustalenia organu celnego co do stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwym jest, że przedmiotem importu był ekstrakt kawy zbożowej, który to towar stosownie do treści reguły 1 ORINS, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz składu towaru, będący w istocie mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż to jest kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii, z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny - winien być klasyfikowany do kodu PCN 2101 30 99 0.

Przechodząc do omówienia zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnieść należy, że zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., które zostały omówione powyżej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej są bezzasadne. Należy bowiem przypomnieć, że przepis art.153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 23 listopada 2005 roku, wydanym w sprawie sygnatura akt 3/I SA/Po 206/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., stosownie do treści art. 141 § 4 zdanie drugie, zawarł w treści uzasadnienia wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te odnosiły się do postępowania prowadzonego przed organami administracji publicznej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wskazania co do dalszego postępowania dotyczyły wyłącznie konieczności jednoznacznego wyjaśnienia, czy importowany towar stanowi aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, czy też stanowi ekstrakt z cykorii z dodatkami. W ocenie sądu administracyjnego dla osiągnięcia wskazanego wyżej celu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy celne, koniecznym było uzupełnienie ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe, w tym także o uzupełnienie opinii biegłego. Rozpoznając ponownie sprawę organ celny zastosował się do wskazań zawartych w/w wyroku sądu administracyjnego, a w szczególności zgromadził i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniając go o dodatkowe opinie biegłego.

Z akt sprawy wynika, iż dokonano częściowej rewizji towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oraz pobrano próbki towaru. Opisane czynności zostały przeprowadzone stosownie do treści § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 roku w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towaru, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz.U. Nr 92, poz.1051). Okoliczności związane z pobieraniem próbek towaru nie zostały zakwestionowane w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P..

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art.153 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że strona skarżąca powołuje w/w zarzut w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., ale biorąc pod uwagę jego uzasadnienie, uznać należy, iż powinien on być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można odnieść jedynie do przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego, określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Pamiętać także należy, że przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych.

W związku z powyższym wskazać należy, że trafnie strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśla, iż przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nakłada na organy administracji publicznej obowiązek zawiadamiania strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a uprawnieniem strony jest uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i wiążąca się z tym możliwość zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi o naruszeniu wskazanej wyżej normy prawnej. W tym miejscu należy podkreślić, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż przedmiotem opinii biegłego są okoliczności dotyczące stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i nie jest dopuszczalne, aby biegły wypowiadał się co do stosowania lub wykładni przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Jak już wyżej zostało podniesione, w toku postępowania administracyjnego została sporządzona opinia określająca stan importowanego towaru. Zarówno opinia z 12 września 2001 r. jak i opinie uzupełniające sporządzone po uchyleniu decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. były doręczane stronie wnoszącej skargę kasacyjną i odnośnie każdej z tych opinii strona skarżąca zajmowała stanowisko na piśmie. Niezależnie od powyższych okoliczności zwrócić należy uwagę na to, że strona skarżąca prowadziła własną korespondencję z biegłym, odnosząc się do treści sporządzonej opinii. Ponadto podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, jakie znaczenie dla określenia stanu towaru miałoby przeprowadzenie badań w kierunku występowania makro i mikroelementów w importowanym towarze. Oznacza to, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy brak było podstaw do uznania, iż niezawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni art.145 ustawy z 28 lutego 2003 r.– Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.) należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący sprawę w tym składzie, podziela stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do stwierdzenia, iż przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego nie dają podstaw do uznania, że uregulowania zawarte w powołanym wyżej art.145 odnoszą się do postępowania celnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości jeżeli nie podlegało ono zawieszeniu i jest w toku, a postępowanie to prowadzi do wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania przez uprawnione organy administracji publicznej. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego (dotyczącego egzekucji sądowej i administracyjnej) zostało uregulowane w art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego (z dniem ogłoszenia upadłości), zawieszenie postępowania sądowego uregulowane zostało w art. 174 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.), a zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym uregulowane zostało w art.124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wskazując na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie dotyczącym wpływu ogłoszenia upadłości na bieg terminu przedawnienia (art.70 § 3), zasadnie Sąd I instancji uznał, że brak w Ordynacji podatkowej stosownej regulacji prawnej w zakresie dotyczącym zawieszenia postępowania administracyjnego (celnego) z przyczyn związanych z ogłoszeniem upadłości nie stanowi luki prawnej, a zamierzony zabieg ustawodawcy. Powyższa uwaga pozostaje w ścisłym związku z treścią przywołanych przez Sąd I instancji regulacji zawartych w art. 2 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 65 § 3 pkt 2, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zwłaszcza z zasadą wynikającą z treści art.209 § 2 Kodeksu celnego, wskazującą na chwilę powstania długu celnego. Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność, iż w zakresie dotyczącym wysokości długu celnego, organy celne rozstrzygają w formie decyzji administracyjnej. Wobec tego, jak trafnie podkreśla Sąd I instancji brak jest podstaw do wyposażenia sędziego komisarza w uprawnienia do ustalania lub określania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wydawanie stosownych decyzji administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności związane z trudną sytuację finansową spółki pozostającej w upadłości oraz to, iż z akt sprawy wynika, że środki masy upadłości nie wystarczają na pokrycie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.