Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], wydana na wniosek A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że zamierza nabyć lub wziąć w odpłatne użytkowanie samochody, które będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Strona udostępni swoim pracownikom samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określać będzie ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych, w szczególności w zakresie odpowiedzialności i dbałości pracownika związanych z powierzeniem mienia pracodawcy. Zgodnie z postanowieniami tego regulaminu, samochody służbowe będą mogły być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników spółki w godzinach pracy wyłącznie w celach służbowych oraz w interesie i na zlecenie pracodawcy. Udostępnienie pracownikom samochodu służbowego będzie odbywać się poprzez zawarcie stosownej umowy.

Strona wskazała, że w związku z faktem, iż charakter zadań powierzonych pracownikom wymaga przejazdów z miejsca zamieszkania pracownika do innych miejsc świadczenia pracy, spółka wyrazi w umowie zgodę na wykorzystywanie przez pracownika samochodu służbowego także do celów prywatnych. Jednocześnie w zamian za udostępnienie pojazdu pracownik będzie obowiązany do dbania o mienie, na zasadach określonych szczegółowo w umowie. Wnioskodawca podał, że koszty zakupu paliwa oraz inne niezbędne wydatki do realizacji przejazdów prywatnych, niejako przy okazji przejazdów służbowych, będą ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę, jeśli zużycie na cele prywatne pracownika będzie marginalne i sporadyczne oraz nie jest możliwe ustalenie, jaka część paliwa została zużyta na potrzeby prywatne przy okazji realizacji obowiązków służbowych, a jaka na potrzeby służbowe.

Obowiązujące w spółce regulacje wewnętrzne (regulamin i umowa z pracownikiem w zakresie wykorzystywania samochodów służbowych) będą zakładać, że uprawnionemu pracownikowi zezwoli się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy. W związku z używaniem samochodu dla tak określonych celów prywatnych, pracownik będzie dokonywał tankowania paliwa we własnym zakresie i pokrywał je z własnych środków. Spółka zauważyła jednak, że mogą się zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów spółki paliwem. Możliwe jest także, że pracownik, na przykład po weekendzie, będzie w godzinach pracy wykorzystywał samochód dla celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych za własne środki.

Strona podała, że będzie ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W uzupełnieniu swojego wniosku spółka wyjaśniła, że będzie posiadała prawo do dysponowania paliwem jak właściciel, którym zatankowane będą samochody służbowe, wykorzystywane przez pracowników również do celów prywatnych odbywających się w trakcie realizacji zadań służbowych (takich jak dojazd do sklepu czy przedszkola). Strona dodała, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, z tytułu nabycia lub używania na podstawie określonej umowy cywilnoprawnej samochodów służbowych.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytanie: "Czy z tytułu pokrycia kosztów paliwa przez spółkę w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do realizacji zadań służbowych, co do których nie można wykluczyć sporadycznego i okazjonalnego wykorzystania do celów prywatnych odbywających się w trakcie realizacji zadań służbowych (takich jak dojazd do sklepu, czy przedszkola) powstaje obowiązek rejestracji tych zdarzeń na kasie fiskalnej?"

Zdaniem strony, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Z tytułu pokrycia kosztów paliwa w ramach zdarzeń opisanych w zdarzeniu przyszłym nie powstaje bowiem obowiązek rejestracji na kasie fiskalnej, ponieważ: skala wykorzystania samochodów do celów prywatnych przy okazji realizacji zadań służbowych jest nieznaczna; wyodrębnienie zużycia paliwa na te cele jest niemożliwe. Ponadto, w opinii spółki, nie można wykluczyć przejazdów służbowych odbywających się z wykorzystaniem paliwa opłaconego w całości przez pracownika w związku np. z weekendowym wykorzystaniem samochodu do celów prywatnych za zgodą pracodawcy i pozostawieniem w baku pojazdu paliwa zatankowanego przez pracownika na ten cel. W efekcie strona stwierdziła, że w analizowanej sprawie nie jest możliwe ustalenie wszystkich elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie ma bowiem faktycznej i prawnej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania poprzez ujęcie ilościowe i wartościowe ewentualnie zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych realizowanych przy okazji przejazdów służbowych. W konsekwencji, spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji tych zdarzeń (zużycia służbowego paliwa przez pracowników do celów prywatnych realizowanych przy okazji podróży służbowych) na kasie rejestrującej.

W interpretacji z dnia [...]grudnia 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Na wstępie swojej interpretacji przytoczył treść art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Analizując powołane przepisy organ stwierdził, że niewątpliwie w przedmiotowej sytuacji można mówić o nieodpłatnym zużyciu towaru (paliwa) przez pracowników spółki na ich cele osobiste, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Czynność ta – na mocy art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – stanowić będzie sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów. Na mocy zaś art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. spółce przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

W przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż towarów (paliwa) odbywać się będzie na rzecz pracowników spółki, a więc osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – podmiotów wskazanych w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, zużycie paliwa należącego do przedsiębiorstwa przez pracowników na ich cele osobiste podlegać będzie – co do zasady – obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Organ wskazał, że w polskim porządku prawnym możliwe jest zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Przypadki te reguluje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544, ze zm.). Organ zauważył jednak, że przewidziane w rozporządzeniu zwolnienia nie będą miały zastosowania do dostawy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU (§ 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia Ministra Finansów).

Reasumując, organ uznał, że spółka będzie zobowiązana ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej zużycie paliwa na cele osobiste pracowników spółki, w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do realizacji zadań służbowych, co do których nie będzie można wykluczyć sporadycznego i okazjonalnego wykorzystania do celów prywatnych odbywających się w trakcie realizacji zadań służbowych (takich jak dojazd do sklepu, czy przedszkola).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazał na naruszenie:

1) art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że materializuje się hipoteza normy wynikającej z tej jednostki redakcyjnej;

2) § 4 pkt 1 lit. n rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. poprzez rażącą błędną wykładnie tych norm;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wskutek stosowania argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawia i w granicach prawa.

W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że obrót na rzecz pracowników jest zasadniczo zwolniony z ewidencjonowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że ramy sądowej kontroli interpretacji indywidualnej wyznaczać będzie treść skargi. W skardze skarżąca spółka zakwestionowała natomiast jedynie ocenę organu podatkowego co do obowiązku ewidencjowania za pomocą kasy fiskalnej zużycia paliwa w samochodzie służbowym przez pracowników na cele prywatne. Zdaniem spółki, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym niemożliwe będzie ewidencjonowane zużycia paliwa samochodu na cele osobiste pracownika z uwagi na problemy z ustaleniem ilości paliwa zakupionego przez spółkę, a zużytego przez pracowników. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki i stwierdził, że w przypadku obrotu paliwami nie istnieje żadne wyłączenie w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu na rzecz pracowników. W konsekwencji spółka będzie zobligowana do prowadzenia ewidencji zużytego przez pracowników paliwa na cele inne niż służbowe.

Poza przedmiotem sporu była zatem kwestia, czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym po stronie spółki dochodzi do odpłatnej dostawy paliwa na rzecz pracowników, w części w jakiej paliwo to wykorzystane zostało do celów prywatnych pracowników. Skarżąca spółka oraz organ podatkowy zgodnie twierdzą, że takie zużycie paliwa spełniać będzie warunki nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste pracowników, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W tak ukształtowanych realiach sprawy Sąd musiał uznać za zgodne z prawem stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Po pierwsze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie istniały żadne wątpliwości, że czynnością opodatkowaną będzie nieodpłatne przekazywanie pracownikom paliwa na ich cele osobiste. W myśl zaś art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Strona skarżąca nie kwestionowała takiej kwalifikacji. Jak słusznie zaś zauważył organ podatkowy, nieodpłatne przekazanie zostało w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zrównane w skutkach z odpłatną dostawą towaru.

Artykuł 111 ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pojęcie "sprzedaży" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. to także nieopłatna dostawa z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. równoważna w skutkach z dostawą z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie zatem wskazuje, że w każdym przypadku gdy dochodzi do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, powstaje po stronie podatnika obowiązek ewidencjonowania obrotu. Taka treść przepisów prawa musiała w rezultacie doprowadzić do konkluzji, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym sprzedaż towarów – paliwa odbywać się będzie na rzecz podmiotów wskazanych w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że zużycie paliwa należącego do przedsiębiorstwa przez pracowników, na ich cele osobiste, podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Niezasadne były zatem zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

Po drugie, Sąd musi się zgodzić z organem podatkowym, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania. Wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w tymże przepisie wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i 3 rozporządzenia. Zgodnie zaś z § 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. zwolnień z obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się w przypadku dostawy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z treści skargi i wniosku, przedmiotem obrotu na rzecz pracowników będzie paliwo silnikowe. W świetle powołanego § 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. taki obrót nie będzie na pewno podlegać zwolnieniu z ewidencjonowania.

Za skarżącą spółką należy jednak zauważyć, że zasadniczo obrót na rzecz pracowników zwolniony jest z ewidencjonowania. Stanowi o tym końcowa treść § 4 rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r., w której wskazano, że wyłączenia ze zwolnień nie mają zastosowania do "dostawy, o której mowa w lit. b-l, będącej dostawą towarów, o której mowa w poz. 35 załącznika do rozporządzenia". W poz. 35 załącznika wskazano zaś na dostawę "towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali". Gdyby zatem przedmiotem obrotu na rzecz pracowników przez spółkę były towary określone w § 4 lit. b-l rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. zwolnienie z ewidencji miałoby niewątpliwie zastosowanie. W przypadku jednak paliw silnikowych taka szczególna regulacja nie została przewidziana.

Oznacza to, że nieodpłatne zużycie paliwa na cele osobiste pracowników spółki podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, jako czynność wyłączona ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, na mocy § 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r.

Na marginesie Sąd pragnie wyjaśnić, że błędnie strona wskazała na naruszenie § 4 pkt 1 lit. n rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. przez organ podatkowy. Jak wynika z treści interpretacji, przepis ten nie był przedmiotem wykładni. W opinii Sądu, rzeczywistą intencją skarżącego było wskazanie na wadliwą wykładnie § 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. i tak ten zarzut został oceniony.

Po trzecie, Sąd nie mógł podzielić argumentacji spółki o braku obowiązku ewidencji z uwagi na realne problemy z rzeczywistym ustaleniem ilości zużytego przez pracowników paliwa na cele osobiste. Sąd zaznacza, że art. 111 ust. 1 u.p.t.u. nie różnicuje sytuacji z uwagi na trudności w ustalania obrotu towarami. Jedyne wyjątki w prowadzeniu ewidencji zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. Jak natomiast wskazano wcześniej, wyłączenia z tego rozporządzenia nie będą miały zastosowania w opisanym przez spółkę stanie faktycznym. Sąd nie może zaś dokonywać wykładni contra legem, gdyż naruszałoby to art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Podobnie organ podatkowy zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Na kanwie omawianej sprawy Sąd dostrzega, że obowiązek z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. może być dolegliwy dla działalności spółki. Rolą Sądu nie jest jednak korygowanie treści ustaw i rozporządzeń. Sąd może jedynie postulować de lege ferenda o zmianę przepisów u.p.t.u. i jasne określenie zasad ewidencjonowania obrotu w przypadku przekazywania samochodów służbowych na cele mieszane (służbowo-prywatne). Wszelkie zastrzeżenia spółka powinna zatem kierować do ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 Konstytucji RP to Sejm i Senat stanowią władzę ustawodawczą, nie zaś sąd administracyjny.

Końcowo, odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi były niezasadne, w efekcie czego Sąd uznał, że skargę spółki należało oddalić w całości zgodnie z art. 151 p.p.s.a.