Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot „we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego” należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu P.S., delegowanego do Prokuratury Krajowej oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1402/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej M.F. i M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 904/18 w sprawie ze skargi M.F. i M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" podjął następującą uchwałę: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.

1. Stan sprawy

1.1. Treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1402/21

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1402/21 (postanowienie oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie >>w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego<< należy rozumieć jako >>w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym<<, czy też jako >>w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot<

1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji

Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 904/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.F. i M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatników.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że każdy z małżonków F. prowadził w 2015 r. pozarolniczą działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec M.F. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i w jej toku decyzją z 7 grudnia 2016 r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 669.480 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 32.135 zł oraz zabezpieczył te kwoty na majątku M.F. oraz majątku wspólnym małżonków M. i M.F. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy i w pierwszej kolejności poprawne zidentyfikowanie strony postępowania i prawidłowe wyliczenie przybliżonej wysokości zobowiązania.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął kontrolę podatkową wobec M.F. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W dniu 14 lutego 2018 r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe wobec M. i M.F., a następnie decyzją z 6 kwietnia 2018 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1.389.592 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 214.416 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku M.F. i M.F. wykonania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - decyzją z 23 lipca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wskazuje, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ocenił, że słusznie organ ten dostrzegł szereg wymienionych w decyzji okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Za chybiony organ odwoławczy uznał pogląd, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia za 2015 r. nie zostało skutecznie wszczęte.

W skardze na tę decyzję M. i M.F. zarzucili m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 w zw. z art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo że za 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznając za nieusprawiedliwiony podstawowy zarzut skargi dotyczący naruszenia praw strony z uwagi na pominięcie ustanowionego pełnomocnika przy dokonywaniu czynności postępowania, w szczególności z uwagi na doręczenie samemu podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co zdaniem skarżących oznaczało, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. W tym zakresie Sąd przywołał treść art. 138a § 1 i § 3 o.p. i stwierdził, że dla wykazania, że pełnomocnik został ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Zatem w aktach danej sprawy zawsze powinien znaleźć się dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa w konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pojęcie "akta", użyte w art. 138e § 3 o.p. należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Za akta uważa się zatem zbiór dokumentów odnoszących się do jakiejś sprawy lub zbiór ksiąg zawierających takie dokumenty. W związku z powyższym, za akta sprawy uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną i in. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Sąd zwrócił dodatkowo uwagę, że na podstawie art. 138d § 1 o.p. pełnomocnik mógł zastosować pełnomocnictwo ogólne, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie wywołało skutków prawnych w zakresie postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. Chybione było też twierdzenie pełnomocnika skarżących jakoby kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostawała kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych. Sąd konkludował, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165 § 4, art. 138a i art. 138e o.p.

Za niezasadne sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi dotyczące in meriti wydanego rozstrzygnięcia o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i jej zabezpieczeniu.

1.3 Skarga kasacyjna

M. i M.F. zaskarżyli powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucili naruszenie przepisów postępowania, w tym m.in. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz prawa materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 292 o.p.).

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, m.in. poprzez naruszenie art. 33 w zw. z art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo iż za 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów

Naczelny Sąd Administracyjnym rozpoznając sprawę uznał, że na tle okoliczności ją tworzących wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni użytego w art. 138e § 1 o.p. pojęcia "sprawa podatkowa".

Skład orzekający zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik strony obowiązany był do złożenia do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Ordynacja podatkowa nie regulowała rodzajów pełnomocnictw, odsyłając w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3b, do przepisów prawa cywilnego. W ślad za tym w literaturze przedmiotu przyjmowano, że odesłanie to dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 505). W orzecznictwie na tle cytowanej regulacji przeważało stanowisko, że niezależnie od rodzaju udzielonego pełnomocnictwa, procesowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika aktualizują się dopiero od momentu złożenia do akt konkretnej sprawy (toczącej się przed konkretnym organem, w konkretnej procedurze) dokumentu lub odpisu pełnomocnictwa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 429/10; 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2028/13; 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 947/12; 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1344/07).

Z kolei odmienne od powyższego stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2471/10, dotyczącego sprawy, w której pełnomocnik reprezentował stronę podczas czynności sprawdzających, po zakończeniu których wszczęto postępowanie podatkowe. Na tle takich okoliczności skład orzekający w przywołanej sprawie uznał, że nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania – w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 o.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 wspomnianej ustawy.

Przedstawiając zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny podał, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono rodzaje pełnomocnictw - ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Pełnomocnictwo ogólne (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.) upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. określono zatem w Ordynacji podatkowej rodzaje pełnomocnictw, a także wskazano zakres pełnomocnictwa szczególnego.

Na tle nowej regulacji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie grupy poglądów. W wyroku z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20, przyjęto, że przepis art. 138e o.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 1183/20.

Natomiast dla drugiej grupy poglądów reprezentatywny, zdaniem składu orzekającego przedstawiającego zagadnienie prawne, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21. Stwierdzono w nim, że przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 o.p., której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji (por. wyroki NSA z: 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16; 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 475/16; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; 30 października 2019 r., sygn. akt I FZ 222/19). Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu.

Pogląd o braku konieczności przedkładania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy złożono je już podczas kontroli podatkowej został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 442/18.

W uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. zwrócono uwagę, że rozbieżność poglądów co do zakresu pełnomocnictwa szczególnego i związanego z tym obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt sprawy obecny jest także w piśmiennictwie. W. Stachurski zauważa, że przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego (a nie określonego trybu postępowania) oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym. Organ podatkowy, nawet wbrew woli strony, mógłby się posługiwać pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby jednego postępowania w celu wszczęcia innego postępowaniu dotyczącego tego samego przedmiotu (stosunku materialnoprawnego). Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 o.p.). Zdaniem wspomnianego Autora, załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 138e).

Odmienny pogląd wyraził D. Strzelec. Zdaniem tego Autora ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej oznacza, oczywiście jeśli nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa, że jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa. W ramach jednej sprawy podatkowej może być prowadzona kontrola podatkowa, następnie postępowanie jurysdykcyjne nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe, np. zawieszenie postępowania, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik szczególny do sprawy zobowiązania podatkowego za konkretny rok, to nie można utożsamiać go z instytucją pełnomocnictwa ogólnego, uprawnia ona bowiem do prowadzenia wszystkich spraw podatkowych (prowadzonych wobec jednego podatnika, a także innych spraw należących do właściwości organów podatkowych). Pełnomocnictwo szczególne, udzielone w trybie art. 138e o.p. do kontroli podatkowej, powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie w trakcie ewentualnie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w tej samej sprawie podatkowej, jeśli nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa (D. Strzelec, Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, Monitor Podatkowy z 2020 r., nr 7, s. 15-16).

Trzyosobowy skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że występujące w orzecznictwie i piśmiennictwie rozbieżności w omawianym zagadnieniu, wskazują na istnienie zagadnienia prawnego, o którym mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. Zagadnienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Część zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczy bowiem pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, przy doręczaniu postanowienia o jego wszczęciu. Ma ono także istotne znaczenie dla podatników i organów podatkowych, z uwagi na skutki braku umocowania pełnomocnika dla strony postępowania oraz skutki pominięcia ustanowienia pełnomocnika przez organ (pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, możliwości skorzystania z fachowej pomocy, niewywołania skutków prawnych określonych czynności, przykładowo doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, ujęte w formie pytania przytoczonego w pkt 1.1. niniejszego uzasadnienia.

3. Stanowiska skarżących i uczestników postępowania

3.1. Stanowisko pełnomocnika skarżących

Pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2022 r. wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o treści: "Użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) pojęcie >>w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego<< należy rozumieć jako >>w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot, a kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostaje kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych (zobowiązanie podatkowe)<<.".

3.2. Stanowisko Prokuratora

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 12 kwietnia 2022 r. zaproponował podjęcie uchwały o treści: "Użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) pojęcie >>w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego<< należy rozumieć jako >>w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, w znaczeniu formalnym, proceduralnym<<".

3.3. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z 8 kwietnia 2022 r., zawiadamiając Sąd o przystąpieniu do postępowania, wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) pojęcie >>w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego<< należy rozumieć jako >>w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot, a tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie<<.".

3.4. Stanowiska stron i uczestników przedstawione na posiedzeniu Sądu

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie przedłożył swojego stanowiska w formie pisemnej, jednak w toku rozpoznania sprawy na posiedzeniu Sądu 25 kwietnia 2022 r. przedstawił stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Prokuratora Prokuratury Krajowej.

Na wspomnianym posiedzeniu Sądu pełnomocnik skarżących, Prokurator Prokuratury Krajowej oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymali swoje stanowiska wyrażone w formie pisemnej.

4. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

4.1. Dopuszczalność zdalnego procedowania

W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że skład siedmiu sędziów uznał za dopuszczalne rozpoznanie przedstawionego zagadnienia prawnego na posiedzeniu jawnym w trybie określonym w art. 94 § 2 p.p.s.a., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość, z tym, że zgodnie z regulacją wynikającą z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) osoby w niej uczestniczące nie przebywały w budynku sądu.

4.2. Dopuszczalność procedury uchwałodawczej

Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego przedstawionego składowi poszerzonemu każdorazowo powinno być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W konsekwencji należy ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia uchwały. Jedynie pozytywna weryfikacja przesłanek procesowych uzasadnia bowiem merytoryczną ocenę przedstawionego zagadnienia prawnego (postanowienia NSA z: 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17 oraz 1 października 2018 r., sygn. akt I FPS 2/18). Dopuszczalność wydania uchwały uzależniona jest w tym przypadku od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, tj. obiektywnego występowania zagadnienia budzącego poważne wątpliwości prawne oraz niezbędności rozstrzygnięcia występujących wątpliwości prawnych do rozpoznania skargi kasacyjnej.

4.3. Występowanie poważnych wątpliwości prawnych

Z zagadnieniem budzącym poważne wątpliwości prawne mamy do czynienia, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nasuwa znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć w przypadku uchwał konkretnych rozbieżność ta nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały.

W sformułowanym pytaniu prawnym wskazano na rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni użytego w art. 138e § 1 o.p. zwrotu: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". W przedstawionych w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. dwóch liniach orzeczniczych sądy odmiennie interpretują ten zwrot. W analizowanym tu przypadku świadczy to o istnieniu poważnego zagadnienia prawnego, wymagającego jednoznacznego rozstrzygnięcia w uchwale w celu ujednolicenia zapatrywań prawnych w ważkiej kwestii mającej wpływ na działanie administracji skarbowej i sytuację podatników, w tym na realizację zasad: pewności obrotu prawnego, powszechności opodatkowania oraz zasadę równości wobec prawa. Konsekwencją wykładni powołanego przepisu jest przesądzenie przez skład poszerzony skutku procesowego złożenia do "akt sprawy" pełnomocnictwa szczególnego, o czym jest mowa w art. 138e § 3 o.p.

4.4. Związek merytoryczny przedstawionego zagadnienia z rozpoznawaną sprawą

Regulacja zawarta w art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a., rozpatrywana łącznie, wskazuje na to, że musi istnieć bezpośredni związek merytoryczny i logiczny przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, wyrażonego w postanowieniu wydanym w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., powinno być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (por. postanowienie NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, z glosą aprobującą A. Kabata, "Prawo i Podatki" 2006, nr 5, s. 30). Innymi słowy, według art. 187 § 1 p.p.s.a., wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (por. postanowienie NSA z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II GPS 2/08). W konsekwencji, pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (por. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17). Ponadto z uwagi na regulację zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a. przedstawione zagadnienie prawne musi mieścić się w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że musi ono być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17).

Treść skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że skarżący sformułowali zarzuty, które pozwalają, co do zasady, rozstrzygać o wątpliwości prawnej (zarzut naruszenia art. 138e o.p. poprzez jego błędną wykładnię). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernie uzasadniono ten zarzut powołując zarówno art. 138e § 1, jak i § 3 o.p. Zakwestionowano tym samym wykładnię tych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wyrazili pogląd, że w sytuacji gdy pełnomocnik złożył pełnomocnictwo szczególne do akt kontroli podatkowej (obejmujące swoim zakresem treściowym zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie podatkowe), postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz cała korespondencja w jego toku powinny być adresowane do pełnomocnika. Zdaniem skarżących, w tej sytuacji działanie organu, który korespondencję kierował wprost do skarżącego było niewłaściwe i skutkuje tym, że strona nie była w tym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów ma bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego przyjąć należało, że działając w granicach zarzutów skargi kasacyjnej skład rozpoznający sprawę mógł na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. sformułować pytanie prawne wymagające udzielenia odpowiedzi przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.5. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia

4.5.1. Uwagi ogólne

Poprzez sformułowane pytanie skład pytający dąży w istocie do ustalenia, czy w przypadku, gdy dokument pełnomocnictwa szczególnego obejmuje w warstwie materialnoprawnej wynikające ze stosunku podstawowego upoważnienie do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dla wywołania skutku procesowego w postaci reprezentowania strony w obu wskazanych procedurach, wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur.

W związku z tym konieczne okazało się przedstawienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa szczególnego. W takim ujęciu kluczowe są przepisy art, 138e § 1 o.p. oraz art. 138e § 3 o.p.

Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Z kolei w myśl z art. 138e § 3 o.p pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Już na tle przedstawionych przepisów zauważenia wymaga, że art. 138e § 1 o.p. dotyczy pełnomocnictwa w ujęciu materialnoprawnym, a § 3 tego artykułu traktuje o pełnomocnictwie jako dokumencie składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem.

4.5.2. Instytucja pełnomocnictwa

Istotą pełnomocnictwa w szeroko pojmowanym postępowaniu administracyjnym i sądowym jest umocowanie przez stronę innej osoby do podejmowania czynności procesowych w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Instytucja pełnomocnictwa ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pomimo różnic uwzględniających specyfikę poszczególnych postępowań administracyjnych czy sądowych, istota pełnomocnictwa pozostaje niezmienna.

Wskazać przy tym należało, że pełnomocnictwo jako takie dla postępowania przed organami podatkowymi stanowi pojęcie zastane, zaczerpnięte do szeroko pojmowanego prawa administracyjnego z konstrukcji cywilistycznych. Stąd przedstawienie tej instytucji w wymiarze materialnoprawnym i procesowym powinno uwzględniać dorobek orzeczniczy oraz piśmiennictwo z zakresu zarówno prawa cywilnego materialnego i procesowego.

Jak słusznie wskazuje M. Pilich "Regulacja prawna pełnomocnictwa procesowego nie jest jednak w pełni autonomiczna, a tym bardziej kompletna. U podłoża pełnomocnictwa procesowego leży bowiem zwykle stosunek podstawowy (umowa zlecenia, umowa o pracę itp.). W istocie dopiero na podstawie tak określonego stosunku zastępstwa sądowego dochodzi do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, które jest skuteczne tylko na obszarze prawa publicznego – prawa procesowego (...). Zakres, czas trwania i skutki umocowania szerszego niż pełnomocnictwo procesowe, jak również umocowanie do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego (art. 92 k.p.c.). Na modelu postępowania cywilnego wzorowana jest regulacja instytucji pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 34 – 44 p.p.s.a.). Przepisy o pełnomocnictwie procesowym cywilnym znajdują odpowiednie zastosowanie do pełnomocnictwa procesowego stron postępowania karnego innych niż oskarżony (art. 87 – 89 k.p.k.). Z uwzględnieniem wszelkich odrębności oraz jeszcze silniejszej więzi zaufania między stronami należy uznać za rodzaj stosunku pełnomocnictwa procesowego również stosunek obrończy w prawie karnym procesowym (art. 82 – 86 k.p.k.). Zbliżoną konstrukcję prawną do pełnomocnictwa procesowego w postępowaniach sądowych ma pełnomocnictwo w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu podatkowym. W zakresie nieuregulowanym odrębnie przez daną ustawę (art. 32–33 k.p.a., art. 138a–138n o.p.) należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego (por. art. 138o o.p.)" (zob. M. Pilich [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), Warszawa 2021, s. 807).

W związku z przedstawionymi uwagami natury ogólnej uprawnionym było stwierdzenie, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 o.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu.

Jak trafnie wywodzi J. Gudowski, w postępowaniu cywilnym pełnomocnictwo procesowe "dokonuje się (...) w chwili jego sporządzenia na piśmie lub wciągnięcia do protokołu sądowego (...) i staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata w taki sposób, aby sąd i inni uczestnicy postępowania mogli się zapoznać z jego treścią, a więc z chwilą złożenia do akt (wciągnięcia do protokołu). W związku z tym data uwidoczniona na pełnomocnictwie (lub jej brak) nie ma istotnego znaczenia – istotny jest fakt jego dołączenia do akt sprawy lub udzielenia do protokołu sądowego. Wyjątek, nienaruszający jednak opisanej zasady – dotyczący tylko podjęcia naglącej czynności procesowej – wynika z art. 97" (zob. J. Gudowski [w:] T. Ereciński (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I. Postępowanie rozpoznawcze, LEX/el., komentarz do art. 89, teza 1).

4.5.3. Umiejscowienie instytucji pełnomocnictwa w przepisach Ordynacji podatkowej

W Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa zawarte są w rozdziale 3a Działu IV Postępowanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że mają one zastosowanie do postępowania podatkowego. To natomiast może zostać wszczęte na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 2 o.p.). Jednocześnie wybrane przepisy ww. Działu IV w tym dotyczące pełnomocnictwa, mają na mocy odesłań odpowiednie zastosowanie do innych niż postępowanie podatkowe procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej, o czym poniżej.

Z przepisu regulującego wszczęcie postępowania podatkowego można wyprowadzić wniosek, że następuje ono zasadniczo w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.). Jednak wyjątkowo nie wydaje się i nie doręcza postanowienia w postępowaniach w sprawach wymienionych w art. 165 § 5 o.p.

Wymienione w tym przepisie postępowania są zatem postępowaniami podatkowymi. Część z nich, tj. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego". Wskazany powyżej przepis nie wymienia – co wymaga podkreślenia - postępowań prowadzonych w tzw. trybach nadzwyczajnych, które kwalifikować należy jako sprawy "główne".

Tym samym trafnie wskazuje jeden z przywoływanych już wcześniej Autorów, że "Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna" (zob. W. Stachurski, ibidem).

4.5.4. Postępowanie podatkowe a kontrola podatkowa i czynności sprawdzające

Kontrola podatkowa uregulowana jest w Ordynacji podatkowej w dziale – VI, a czynności sprawdzające – w dziale V.

Przepisy o kontroli podatkowej przewidują jej podjęcie z urzędu (art. 282 o.p.), a także stanowią, że poza wyjątkami wskazanymi w ustawie, o zamiarze jej przeprowadzenia zawiadamia się kontrolowanego (art. 282b § 1 o.p.). Ustawodawca używa pojęcia "kontrolowany", nie posługuje się natomiast takimi pojęciami jak: "strona", "akta sprawy", czy też "postępowanie podatkowe". Przepisy tych działów (V i VI) Ordynacji podatkowej zawierają także odrębne regulacje dotyczące udziału pełnomocnika w tych sprawach (zob. np. art. 285 czy 291d § 1 o.p.).

Relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym a wskazanymi powyżej innymi procedurami z Ordynacji podatkowej zostaną omówione na przykładzie kontroli podatkowej.

W ślad za tym przyjdzie zauważyć, że art. 292 o.p. zamieszczony w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej zawiera odesłanie, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisu odsyłającego należy wyprowadzić trzy podstawowe wnioski, tj. po pierwsze – w kontroli podatkowej można ustanowić pełnomocnika, po drugie – w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik przystępuje do kontroli od chwili złożenia pełnomocnictwa; wreszcie po trzecie – złożenie takiego pełnomocnictwa możliwe jest po skutecznym zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli bądź po wszczęciu kontroli podatkowej, o której się nie zawiadamia, gdyż wcześniej byłoby to niedopuszczalne. Nie ma zatem możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne. Temu celowi nie może służyć samo w sobie pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli podatkowej, nawet jeśli sposób jego zredagowania jest w tym zakresie odpowiednio szeroki (pełnomocnictwo obejmujące np. sprawę dotyczącą danego podatku w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).

W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 o.p.). W tym przypadku konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które – jak już wyjaśniono – ma charakter "generalny". Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej (o czym poniżej). Nawet jeżeli postępowanie jest inicjowane wnioskiem strony, to dokument pełnomocnictwa można złożyć skutecznie najwcześniej wraz z tym wnioskiem.

W kontekście powyższego należało dodatkowo zauważyć, że kontrola podatkowa i wszczęte w jej wyniku postępowanie podatkowe mogą toczyć się przed różnymi organami, co wynika wprost z art. 18c oraz art. 18ca o.p. Regulacje te zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r., a zatem w tym samym czasie, w którym dokonano zmian przepisów odnoszących się do instytucji pełnomocnictwa. Zmiany we wskazanych obszarach można oceniać jako ze sobą spójne, przy czym obrazują one wyraźnie zamiar ustawodawcy co do doprecyzowania instytucji pełnomocnictwa, w tym skutków procesowych jego złożenia. W ramach wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. dla potrzeb wszystkich postępowań (procedur) pełnomocnictwo ogólne odróżniając od niego pełnomocnictwo szczególne, którego skuteczność procesowa uzależniona jest od jego złożenia w konkretnej sprawie (procedurze).

Argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422), pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także w toku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Przepis ten byłby zbędny, jeżeli obowiązywałaby zasada ogólna, w myśl której raz złożone pełnomocnictwo szczególne obejmujące swoim zakresem inne niż postępowanie podatkowe procedury, np. kontrolną czy czynności sprawdzające, automatycznie skutkowałoby umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Specyfika kontroli celno-skarbowej spowodowała zatem wprowadzenie elementu procedury automatycznej. Pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. Ustawodawca ingeruje zatem również w sferę materialnoprawną stosunku podstawowego, który mógł przecież obejmować tylko fazę kontrolną. Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa. Wynika to jednak wprost z uregulowania ustawowego i stanowi wyjątek od zasady, jakim jest obowiązek złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, czyli do akt sprawy.

4.5.5. Pojęcie akt sprawy

W Ordynacji podatkowej brak jest sformułowanej wprost definicji pojęcia "akt sprawy". Jednakże ustalenie zakresu znaczenia tego zwrotu jest możliwe w drodze wykładni art. 171a § 1 o.p. W tym celu nie jest zatem konieczne odwoływanie się do języka potocznego. Na podstawie zamieszczonego w art. 292 o.p. wyłączenia odnośnie do stosowania w kontroli podatkowej art. 171a § 1 o.p., z punktu widzenia analizowanego problemu będącego przedmiotem postawionego pytania prawnego przyjąć należało, że termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Wobec tego nie można przyjąć, by w kontroli podatkowej zakładano akta sprawy w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Został on usytuowany w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc tym samym dziale, który zawiera przepisy o pełnomocnictwie.

Jak już to wcześniej zasygnalizowano, przepisy o pełnomocnictwie stosuje się odpowiednio do kontroli podatkowej. Jednakże zwrot "akta sprawy" użyty w art. 138e § 3 o.p., zważywszy na podaną już argumentację, wskazuje że konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, niezależnie od tego, czy zostało ono złożone wcześniej do akt kontroli podatkowej.

Ustosunkowując się do wyrażonego w orzecznictwie poglądu (wyrok NSA z 22 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1691/21), zgodnie z którym użyte w art. 138e § 1 o.p. pojęcie "sprawa podatkowa" ma charakter materialny, to rzeczywiście w każdej materialnie rozumianej sprawie można ustanowić pełnomocnika i treść pełnomocnictwa może być niemal nieograniczona. Może ono obejmować, tak jak pełnomocnictwo ogólne, wszystkie sprawy należące do właściwości organu podatkowego, a nawet inne sprawy. Okoliczność ta nie uchyla jednak obowiązku przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy w jej procesowym rozumieniu. Ponownie podkreślić należy, że zakres pełnomocnictwa jest konsekwencją stosunku podstawowego, jednak skutek procesowy następuje dopiero po jego złożeniu do akt konkretnej sprawy. Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem jest pełnomocnictwo ogólne, stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że poglądu przeciwnego nie wspiera treść art. 181 o.p., bo zakres kontroli i postępowania podatkowego nie musi być tożsamy. Z przepisów prawa nie wynika natomiast obowiązek organu poszukiwania pełnomocnictwa i badania jego zakresu złożonego w innych procedurach bądź czynnościach uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należało także wskazać, że przywołany w postanowieniu składu zadającego pytanie prawne wyrok o sygn. akt III FSK 2551/21 dotyczył sytuacji, w której pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i sprawą sporną było to, czy jest ono skuteczne przed organem odwoławczym oraz w sytuacji kontynuowania postępowania podatkowego jurysdykcyjnego po uchyleniu decyzji podatkowej. Stan faktyczny był zatem odmienny od tego, który stał się powodem skierowania pytania prawnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Na tle tego orzeczenia jedynie ubocznie wskazać można, że jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji.

4.5.6. Pełnomocnictwo ogólne i szczególne w Ordynacji podatkowej

Ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2016 r. zrealizował podnoszony od lat postulat pełnomocników i wprowadził do Ordynacji podatkowej instytucję pozwalającą na kompleksowe reprezentowanie jednostki we wszelkich sprawach należących do właściwości organu podatkowego, w postaci pełnomocnictwa ogólnego. Zmiany te miały na celu uporządkowanie tej materii i zabezpieczenie interesów zarówno pełnomocników, jak i mocodawców (por. uzasadnienie projektu ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII Kadencji nr 3462, dostępny: https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462).

Przepisy o pełnomocnictwie zawarte w Ordynacji podatkowej mają charakter obiektywny w tym znaczeniu, że ich zasadniczym celem jest zabezpieczenie pewności obrotu prawnego w relacjach z organami podatkowymi. Wadliwość w zakresie reprezentacji strony rodzi bowiem doniosłe skutki procesowe i materialnoprawne. Prawidłowa interpretacja tych przepisów jest zatem gwarancją zgodnego z prawem funkcjonowania administracji skarbowej, co pozostaje w bezpośrednim związku z poszanowaniem praw jednostki. W takim też ujęciu interpretacja wspomnianych przepisów nie może być postrzegana jako bardziej lub mniej przyjazna dla któregokolwiek z podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym z udziałem administracji skarbowej.

Na tle powyższych konstatacji zauważenia wymagało również i to, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna.

Na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 o.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem.

Uwzględniając powyższe oraz art. 138a o.p. dotyczący pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

4.5.7. Konkluzje

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że, aby usunąć istniejącą rozbieżność w orzecznictwie oraz poważne wątpliwości prawne konieczne stało się udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, z uwzględnieniem przedstawionego w uzasadnieniu postanowienia problemu.

Przedstawione racje upoważniały do stwierdzenia, że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujacy zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych.

Przepis art. 138e § 1 o.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści:

1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.