Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 744/16 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 744/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. T. (dalej jako: "Skarżąca") i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015r. nr IPPB4/4511-1022/15-4/MS1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy, gdzie płatność całości lub części ceny mieszkań nastąpiła na rzecz spadkodawcy, organ interpretacyjny zobowiązany był badać, czy - w odniesieniu do skarżącej - mamy do czynienia z przyrostem mienia, gdy tymczasem wykładnia gramatyczna w/w przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 jest ich wartość wyrażona w cenie, a zatem wartość niezależna od uzyskanej z tego tytułu faktycznie zapłaty.

W ocenie organu przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Ponadto wskazuje się, że użyty w art. 19 ust. 1 ustawy zwrot: "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy.

2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok WSA w Warszawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Skarżąca po śmierci swojego ojca nabyła spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu śmierci ojca kilka mieszkań, wybudowanych przez niego, nie zostało formalnie sprzedanych, w związku z tym Skarżąca nabyła w spadku mieszkania, które miały zostać sprzedane przez ojca w ramach jego działalności gospodarczej.

Pytania, zawarte przez Skarżącą we wniosku, dotyczyły podatkowych skutków nabycia w drodze spadku nieruchomości, których cena zapłaty została uiszczona całkowicie lub częściowo przed nabyciem spadku, ale umowa o przeniesieniu ich własności zawarta została przez Skarżącą. Z uzyskanej z tytułu sprzedaży mieszkań kwoty Skarżąca musiała spłacić kredyt bankowy, udzielony na zakup w.w nieruchomości jej ojcu. Zdaniem organu interpretacyjnego fakt, iż kwoty zostały zapłacone ojcu Skarżącej (przed jego śmiercią), nie ma znaczenia do ustalenia wartości przychodu, który uzyskała Skarżąca w związku z zawarciem aktów notarialnych przeniesienia własności nieruchomości na nabywców. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że fakt zapłacenia przez nabywców ceny w całości lub w części za mieszkania ojcu Skarżącej przed jego śmiercią oraz fakt spłaty kredytu, mają istotne znaczenie dla ustalenia wartości przychodu Skarżącej z tytułu przeniesienia własności nieruchomości. Pogląd Skarżącej w tym zakresie podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

3.3. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do jednego ze źródeł dochodów u.p.d.o.f. zalicza dochód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Sądu organ wydając interpretację pominął fakt, że dokonując opisanej we wniosku czynności prawnej Skarżąca w odniesieniu do przeniesienia własności jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego w W. nr [..] przy ul. P. T.) nie uzyskała żadnego nawet potencjalnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem spadkodawca otrzymał całość ceny przed śmiercią, natomiast w odniesieniu do drugiej (lokalu mieszkalnego w W. nr [..] przy ul. P. T.) tylko część, bowiem spadkodawca otrzymał kwotę 400 tys. zł przed swoją śmiercią. Aby móc zaliczyć dane przysporzenie majątkowe do przychodów konieczne jest ustalenie, czy faktycznie powiększyło lub przynajmniej potencjalnie mogło ono powiększyć aktywa osoby fizycznej. Z istoty podatku dochodowego wynika bowiem, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może przynajmniej potencjalnie powiększyć jego aktywa. Podkreślić przy tym należy, że powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności ww. nieruchomości nr 14 w celu spełnienia przez Skarżącą zobowiązania spadkodawcy nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem nawet potencjalnie nie mogła domagać się ona zapłaty ceny wskazanej w akcie notarialnym. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu wypełnienie zobowiązania spadkodawcy do przeniesienia własności nieruchomości. Jeżeli natomiast chodzi o lokal nr [...] to za przychód podatkowy może być uznana jedynie różnica między ceną określoną w akcie notarialnym, a kwotą zapłaconą spadkodawcy przed jego śmiercią.

3.4. Zauważyć jednak należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji spłata przez Skarżącą kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez spadkodawcę nie ma wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Spadkobierca nabywając spadek, ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe. Jest to następstwem jego wejścia w sytuację prawną spadkodawcy i z reguły zakres tej odpowiedzialności pokrywa się zakresem odpowiedzialności poprzednika. Ustawodawca przewidział w art. 1031 k.c. możliwość dwojakiego rodzaju odpowiedzialności spadkobiercy, w zależności od sposobu przyjęcia spadku, w tym przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, mającym takie znaczenie, że ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy do stanu czynnego spadku. Z kolei proste przyjęcie spadku powoduje, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe, bez względu na wartość majątku spadkowego. W obydwu przypadkach, odpowiedzialność ta ponoszona jest zarówno z majątku własnego spadkobiercy, jak i majątku nabytego w drodze spadku. W dalszym ciągu związane jest to z odpowiedzialnością za długi spadkowe.

Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego z kwoty należnej ze sprzedaży lokali nr [...] i [...] położonych w W. przy u. P. T. spłaciła ona kredyt inwestycyjny zaciągnięty przez spadkodawcę, który stanowił dług spadkowy. Tym samym uznać należy, że powstał po jej stronie w tej części przychód podatkowy, bowiem jak wskazano powyżej powiększenie aktywów podatnika może polegać także na zmniejszeniu jego zobowiązań, w tym długów spadkowych.

Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.