Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 148/09 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 148/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 czerwca 2007 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Opisując stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stwierdzając, że w rozliczeniu za IV kwartał 2004 r. uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur, których oryginałów bądź duplikatów spółka nie posiadała. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku pożaru, który miał miejsce 24 stycznia 2005 r. spłonęły dokumenty handlowe podatnika. Spółka dopiero w trakcie kontroli odtwarzała dokumentację finansowo-księgową przedstawiając duplikaty faktur dokumentujących nabycie towarów. W oparciu o odtworzoną dokumentację sporządzono wydruki rejestrów zakupu za poszczególne okresy 2004 r. Organ kontroli skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z duplikatów faktur przedłożonych do dnia zakończenia kontroli. W zakresie podatku należnego organ przyjął dane wynikające z rejestru sprzedaży za październik i listopad 2004 r., które jako jedyne dokumenty nie zostały utracone w wyniku pożaru. Do dnia zakończenia kontroli nie przedstawiono żadnych oryginałów ani duplikatów faktur sprzedaży dotyczących IV kwartału 2004 r. ani rejestru sprzedaży za grudzień 2004 r. Wartość więc sprzedaży za październik i listopad 2004 r. ustalono według zachowanych rejestrów sprzedaży, a za grudzień 2004 r. przyjęto różnicę pomiędzy sprzedażą wynikającą z deklaracji VAT-7K za 4 kwartały 2004 r. a wartością sprzedaży wynikającą z rejestrów sprzedaży za 11 miesięcy tego roku. Dokonano także porównania wartości netto z deklaracji CIT-2 dot. podatku dochodowego od osób prawnych oraz deklaracji VAT-7K w zakresie podatku od towarów i usług w celu ustalenia wielkości sprzedaży przypadającej na grudzień 2004 r. Z porównania wynikało, że przychody wg deklaracji CIT są wyższe od łącznej kwoty sprzedaży netto wykazanej w deklaracji VAT-7K, a różnica ta może stanowić inne przychody z działalności gospodarczej niezwiązane ze sprzedażą. Organ przyjął zatem wielkość sprzedaży za IV kwartał wg deklaracji VAT-7K. Sprawdzono kontrahentów spółki; zweryfikowano wartość sprzedaży; stwierdzono, że w dokumentach księgowych jednego z nich znajduje się faktura wystawiona przez spółkę, której nie ujęto w zachowanym rejestrze sprzedaży za ten miesiąc, a kwota podatku należnego nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. W konsekwencji organ przyjął do rozliczenia podatek należny w kwocie z deklaracji VAT-7K za IV kwartał powiększonej o podatek należny z tej faktury.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 25 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 27 kwietnia 2004 r.") organ wskazał, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat. Zdaniem organu nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. Skoro w rozpoznawanej sprawie odtworzono tylko część dokumentów, to tylko one mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro podatnik nie dysponował fakturami dokumentującymi zasadność odliczenia wskazanego w deklaracji, to tym samym należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, ponieważ określenie podatku należnego było możliwe na podstawie zachowanych rejestrów sprzedaży.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie lub ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji. Organom podatkowym zarzucono przy tym naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przerzucenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego na podatnika. Ponadto wskazano na uchybienie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne ustalenie podatku naliczonego i pominięcie zdarzenia losowego, w wyniku którego doszło do utraty faktur. Dodatkowo organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 109 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, że to z winy podatnika doszło do zaniżenia podatku naliczonego.

2.2. Strona w szczególności wyjaśniała, że ze względu na zachowania swoich kontrahentów nie była w stanie w trakcie postępowania zebrać duplikatów faktur. W takiej sytuacji organ podatkowy rozstrzygając sprawę winien był uwzględnić w decyzji szczególną sytuację losową i brak winy podatnika. Powołując się na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo sądowe, skarżąca wskazała, że zniszczenie faktur VAT należało potraktować jak zniszczenie towarów zakupionych na podstawie tych faktur, a co za tym idzie nie można było pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bezzasadność zarzutów skargi.

Sąd przywołując stan faktyczny sprawy wskazał, że treść § 25 i § 26 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. jest jasna. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak powoduje, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie oznacza to, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono.

3.2. Sąd podkreślił, że § 25 ww. rozporządzenia precyzyjnie i bezwarunkowo reguluje sytuację, kiedy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu np. w czasie pożaru, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w tej sprawie nie naruszyły prawa, natomiast sam podatnik, którego faktury uległy zniszczeniu, nie posiadając ich duplikatów w trakcie kontroli podatkowej, pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana w tej sprawie przez organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, w szczególności okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym duplikatów faktur dokumentujących zakupy w IV kwartale 2004 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Za bezzasadny zatem Sąd uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

3.3. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07, w którym stwierdzono, że przepisy wspólnotowe nie stoją na przeszkodzie aby państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 3 i 4 u.p.t.u. nastąpiło w ramach decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2004 r., ponieważ w deklaracji podatkowej wykazała ona kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Organ kontroli skarbowej po określeniu prawidłowej wysokości tego zobowiązania miał zatem obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu; WSA uznał, że ww. przepis pozwala pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku na tej podstawie, że podatnik na skutek zdarzenia losowego (pożaru) utracił faktury dokumentujące poniesione koszty w związku z zakupem towarów i usług, które uprzednio posiadał; Sąd uzależnił prawo do odliczenia od przechowywania faktur lub duplikatów, jako przesłanki wymienionej w tym przepisie, a zdaniem skarżącego taka przesłanka nie jest w nim wymieniona,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.t.u. przez rozszerzającą wykładnię zapisu "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika"; WSA wykłada ten zapis, przez uznanie, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się tylko stany faktyczne, w których podatnik jest w posiadaniu faktur lub ich duplikatów, w każdym innym przypadku podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet gdy to prawo nabył, będąc w posiadaniu faktur, które z przyczyn losowych utracił; przez taką wykładnię ww. przepisu Sąd pozbawia podatnika prawa, które podatnik nabył, jest to nieuprawniona wykładnia rozszerzająca,

- niewłaściwe zastosowanie § 25 i 26 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., które regulują sposób postępowania w przypadku zaginięcia faktur, zgodnie z którym podatnik postąpił (złożył wnioski o wydanie duplikatów faktur "kosztowych"); przepisy te nie regulują sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, tj. kiedy sprzedawcy pomimo takiego wniosku nie wystawili faktur lub te podmioty zostały zlikwidowane,

- niewłaściwe zastosowanie § 25 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. przez przyjęcie, że na kupującym ciąży obowiązek uzyskania faktury od sprzedawcy i sankcja podatkowa, a nie na sprzedawcy wobec faktu niewystawienia duplikatów faktur mimo istnienia takiego obowiązku,

- niewłaściwe zastosowanie § 26 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. przez przyjęcie, że brak posiadania jest tożsamy z naruszeniem obowiązku przechowywania faktur w przedmiotowym stanie faktycznym, a mogą istnieć sytuacje, tak jak w tym przypadku, gdzie podatnik pomimo realizowania obowiązku wystawienia, posiadania i przechowywania faktur utraci je wskutek nadzwyczajnych zdarzeń losowych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u., gdyż Sąd w ogóle nie przeprowadził analizy tego przepisu, a jedynie odniósł się do wyroku ETS z 15 stycznia 2009 r., w którym ETS analizował co prawda art. 109 ale ust. 5 i 6, które dotyczą innej hipotezy, a to takiej, gdy następuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego na konto bankowe oraz sytuacji, gdy dochodzi do nadużyć ze strony podatnika, celem zapobiegania oszustwom podatkowym; omawiany stan faktyczny dotyczy natomiast sytuacji, gdy podatek należny został zapłacony przez sprzedawcę, kontrahenta, co jest możliwe do zweryfikowania, podatnik zapłacił za usługę łącznie z wartością dodaną i mimo tego został pozbawiony prawa do odliczenia, co stanowi naruszenie zasady neutralności ekonomicznej podatku; w rozważanym przez ETS przypadku sprzedawca nie uiścił podatku, jest to poważna dystynkcja, której nie zauważył WSA w Gliwicach,

- niezastosowanie art. 5 i 33 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych,

- niezastosowanie art. 180, art. 181, art. 185 pkt 2, art. 189, art. 192, art. 222, art. 272 pkt 3 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w sytuacji braku wszechstronnego rozpoznania i zgromadzenia materiału dowodowego, poprzez ograniczenie się przez organy podatkowe do ustalenia i zweryfikowania podatku należnego, a pominięcie dowodów dotyczących podatku naliczonego oraz faktur kosztowych znajdujących się u kontrahentów oraz weryfikacji powodów, dla których kontrahenci nie odpowiedzieli podatnikowi na pismo dotyczące prośby o przesłanie duplikatów faktur, jak również badany był stan faktyczny na datę kontroli podatkowej, które były inne, ponieważ w dacie odliczenia podatnik dysponował fakturami, a w dacie kontroli posiadał ich 40 % odnośnie faktur kosztowych; Sąd odniósł się też zbyt lakonicznie do zarzutu naruszenia procedury przez organy podatkowe, co sprawia wrażenie, że kontrola została przeprowadzona iluzorycznie (str. 8 akapit 3 uzasadnienia: "Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu instancjach, co dodatkowo narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.),

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.(dodatkowo naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczne wyjaśnienie motywów Sądu), wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również błędne przyjęcie, że w swojej ocenie organy "nie są skrępowane żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonują według własnego przekonania (...)" (str. 7 uzasadnienia in fine), gdyż zasada swobodnej oceny dowodów musi opierać się na wszechstronnym materiale dowodowym – czego zabrakło – a także nie powinna być dowolna; organy miały świadomość, że przy zachowaniu reguł dowodowych można było ustalić podatek naliczony, ale odstąpiły od badania dowodów na tę okoliczność, uznając a priori, że tylko faktura lub duplikat faktury może Stanowic dowód na powyższe; skarżąca uważa, że brak jest przepisu uprawniającego do pominięcia dowodów z powołaniem się na § 25 i 26 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 u.p.t.u.,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez to, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej; Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej , nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie kontrahentów (sprzedawców), kontrolę krzyżową wystawionych przez nich faktur, jak również przez szacowanie dochodu (co uwzględniałoby zarówno przychód, jak i koszty),

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u., § 25 i 26 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., art. 5 i 33 VI Dyrektywy, art. 180, art. 181, art. 185 pkt 2, art. 189, art. 192, art. 222, art. 272 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, przejawiające się w niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd powinien dostrzec, że ww. przepisy prawa materialnego, które – będąc podstawą decyzji – miały wpływ na wynik sprawy, zostały naruszone przez organy podatkowe.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie zmianę skarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podatku naliczonego dającego podstawę do obniżenia podatku należnego.

5.3. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7, jej zapisy mogą zostać podważone przez organ podatkowy. Oczywiście strona skarżąca ma rację w tym zakresie w jakim twierdzi, że dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Jednak potwierdzenie tego stanu rzeczy w momencie kontroli podatkowej powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. W sytuacji gdy podatnik utracił tę dokumentację w wyniku pożaru, winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur.

5.4. Podnieść przy tym należy, że – stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

5.5. Uwzględniając powyższe odnieść się należy do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., którymi strona składająca skargę kasacyjną dążyła do wykazania, że organy nie podjęły starań o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia faktur wystawianych na jej rzecz przez sprzedawców, którzy nie wywiązali się z obowiązku przekazania stronie duplikatów utraconych faktur zakupowych dokumentujących podatek naliczony.

5.6. Odnosząc się do powyższej kwestii należy rozpatrzyć, na kim ciąży ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym w takiej sprawie jak niniejsza.

Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne kontrowersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz: Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast.). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

"Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, op. cit. str. 30).

5.7. W sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, np. w wyniku pożaru, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika – rozpoczęte zresztą dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po kilku miesiącach od utraty dokumentacji księgowej - napotykają na utrudnienia co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny.

Oznaczałoby to bowiem – w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

W niniejszej sprawie podnieść przy tym należy, że na wniosek podatnika organy przedłużały postępowanie kontrolne, aby umożliwić temu podatnikowi skompletowanie brakujących mu duplikatów faktur zakupowych. Oczywiście niemożność pozyskania duplikatów faktur od kontrahenta wystawiającego faktury uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania w stosunku do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta. Jednak w niniejszej sprawie nie wnioskowano o przeprowadzenie takich dowodów, jak również nie sformułowano zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosku dowodowego w tym przedmiocie.

5.8. Podnieść przy tym należy, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony – co do zasady - może być uwzględniany przez organy podatkowe. Jedynie na zasadzie wyjątku od powyższej zasady, w celu przestrzegania zasady neutralności, organ mógłby uwzględnić w ramach określenia podatku naliczonego, podatek naliczony z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów wystawionych na jego rzecz faktur, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego. Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej – wbrew wymogowi określonemu w § 25 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. – na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W niniejszej jednak sprawie, jak powyżej stwierdzono, takie okoliczności nie zostały przez podatnika wykazane w skardze kasacyjnej.

5.9. Powyższe wskazuje także, że chybione są zarzuty naruszenia § 25 i 26 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., które regulują sposób postępowania podatnika w przypadku zaginięcia faktur, gdyż przepisy te stanowią jedynie środek, którym podatnik ma się posłużyć, aby pozyskać utracone faktury od sprzedawcy, w celu wykazania prawidłowości skorzystania z instytucji odliczenia podatku określonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organy podatkowe zatem w żaden sposób nie mogły naruszyć tych przepisów poprzez ich wadliwe zastosowanie.

5.10. Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, ze zarzuty natury procesowej sformułowane w skardze kasacyjnej są niezasadne.

5.11. Za nietrafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 u.p.t.u., gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepis ten mógł być stosowany w tej sprawie, gdyż nie jest on sprzeczny z art. 5 i 33 VI Dyrektywy, których to przepisów także w niniejszym postępowaniu nie naruszono.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie w spornej kwestii - możliwości stosowania w podatku od towarów i usług instytucji sankcji - wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w którym orzeczono, że:

1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.,

2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy,

3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Oczywiście orzeczenie to odnosi się również do regulacji, która była określona w art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż wyrok ten ma charakter uniwersalny i wynika z niego jednoznacznie teza ogólna, że wspólny system podatku VAT, określony w dyrektywach Rady, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", w tym określoną w art. 109 ust. 4 u.p.t.u., która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej.

Podnieść przy tym należy, że istota sankcji administracyjnej sprowadza się do jej stosowania w sytuacji zaistnienia przesłanek przedmiotowych, co w przypadku art. 109 ust. 4 u.p.t.u. oznacza, że należało ją zastosować w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co w rozpatrywanej sprawie zostało ustalone w ramach poczynionych ustaleń faktycznych. Bez znaczenia natomiast dla zastosowania tej sankcji administracyjnej są okoliczności, które legły u podstaw stwierdzonego zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego, w tym zawinienia lub braku zawinienia podatnika w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.

5.12. Bezpodstawne w tym zakresie jest więc zarzucanie niezastosowania w tym postępowaniu art. 180, art. 181, art. 185 pkt 2, art. 189, art. 192, art. 222, art. 272 pkt 3 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż przepisy te nie mają żadnego zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.