Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 04 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2014 roku sprawy ze skargi P.P.H.U. "A." sp.j. J. B., E. B., Z. B., A. B..z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenie Spółce jawnej A, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i za miesiące od lipca do listopada 2007 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono m.in., że spółka naruszyła art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych przez Z.R. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wskazane wyżej miesiące oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję, w której ponownie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: styczeń, lipiec-listopad 2007 r. oraz zobowiązanie za marzec 2007 r. Organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym spółka posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu produktów rolnych wystawionymi Z. R.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając, że organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych z faktur wystawionych przez Z. R., działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, oraz że nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Zdaniem spółki nieprawidłowości przy nabywaniu produktów rolnych przez Z. R. nie mogą prowadzić bezpośrednio do wniosku, iż spółka o nich wiedziała. Strona zarzuciła również że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Podniosła, że na stronie nie ciążył obowiązek sprawdzania od kogo produkty rolne, objęte ww. transakcjami, były nabywane. Zatem, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie uzyskał dowodu, że spółka odliczała podatek naliczony ze spornych faktur ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania Z. R., to brak jest podstaw do pozbawienia spółki prawa do ww. odliczenia.

Formułując powyższe zarzuty strona odwołała się do poglądów zawartych w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, w którym NSA powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, oraz wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmiot ten nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia należności objętych decyzją. Wskazał, że co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązania za marzec 2007 r. i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2007 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podniósł, że w dniu [...] postanowieniem zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu przez spółkę, w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2007 r. poprzez zawyżenie w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez uwzględnienie ich w ww. deklaracjach wskutek czego została narażona na nienależny zwrot podatkowa należność publicznoprawna w kwocie wynoszącej co najmniej 12.400 zł, przy przyjęciu, że ww. kwota narażona na nienależny zwrot podatku jest małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone art. 76 § 2 w zw. z § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie pismem z 22 października 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował spółkę, że w dniu 15 października 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 roku. Powyższą informację spółka otrzymała w dniu 26 października 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega więc wątpliwości, że spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R., dotyczących zakupu produktów rolnych, jako że faktury te w części nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia towarów.

Ustalono, że Z. R. - siostra J. i Z. B., wspólników Spółki jawnej A wystawiła dla spółki 69 faktur VAT dotyczących sprzedaży warzyw.

Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków 32 rolników ryczałtowych, na rzecz których Z. R. wystawiła faktury VAT RR za produkty rolne, które następnie miały być sprzedane spółce. Dodatkowo siedmiu rolników złożyło pisemne wyjaśnienia na okoliczność potwierdzenia transakcji. Organ pierwszej instancji pozyskał również od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. protokoły przesłuchania Z. R., protokoły przesłuchania 37 rolników ryczałtowych, na rzecz których Z. R. wystawiła faktury VAT RR oraz materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową w W. Ponadto organ ten wezwał 27 rolników, którzy nie potwierdzili transakcji z Z. R. do złożenia stosownych wyjaśnień. Transakcje z Z. R. w całości potwierdziło 11 rolników ryczałtowych, w części - 24 osoby, natomiast 4 osoby nie potwierdziły żadnych dostaw, a zatem większość rolników ryczałtowych przyznała, że w 2007 r. sprzedawała warzywa Z. R., jednakże podana przez nich ilość sprzedanych warzyw odbiega znacznie od ilości wykazanej w fakturach VAT RR.

Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu zeznań rolników ryczałtowych, mając na uwadze upływ czasu oraz fakt, że niektórzy rolnicy nie potrafili precyzyjnie określić ilości sprzedanych produktów, do ustalenia zakupów potwierdzonych przez ww. rolników przyjął największą ilość towarów, którą rolnik wskazał jako sprzedaną Z. R. W sytuacji, w której zakupy przez Z. R. nie zostały w całości potwierdzone przez rolników, organ kontroli skarbowej uznał, że Z. R. nie mogła sprzedać spółce warzyw do w ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT i w tej części zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego Z. R. nie mogła sprzedać Spółce jawnej A produktów, których nie posiadała. Z protokołów przesłuchań Z. R. wynika, że nie nabywała produktów rolnych od innych rolników, niż od tych, dla których wystawiła faktury VAT RR. Organy podatkowe uznały w tej sytuacji, że Z. R. nie dysponowała ilością towaru, jaka wynika z faktur sprzedaży wystawionych dla spółki. Wyliczyły, że wartość netto dostaw produktów rolnych do spółki niepotwierdzonych przez rolników ryczałtowych wynosi ogółem netto 360.866,45 zł, natomiast podatek VAT - 10.826,04 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z art. 86 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. W przedmiotowej sprawie Z. R. ta nie mogła dokonać dostawy towarów na rzecz spółki w ilościach wynikających ze spornych faktur.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż organ kontroli skarbowej nie wykazał, że spółka odliczając podatek naliczony z faktur otrzymanych od Z. R. działała ze świadomością, iż dokumentują one przestępcze działania wystawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11, na tle którego sformułowano ów zarzut, zostało wydane w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w konsekwencji nie można jego tez odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co do uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Z. R.,

2) art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie w sposób dowolny bez podstawy w materiale dowodowym sprawy, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Z. R. działała ze świadomością, że te faktury dokumentują przestępcze działania tej osoby, a także wyprowadzenie nieuzasadnionego wniosku, że spółka miała wiedzieć o nieprawidłowościach przy nabywaniu produktów rolnych przez Z. R.,

3) art. 21 § 3a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci wyciągów z rachunku bankowego Spółki jawnej A na okoliczność rzeczywistego poniesienia przez tę spółkę wydatków na nabycie od Z. R. produktów rolnych, argumentując że przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Ponadto strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wyciągi z rachunku bankowego spółki załączone do skargi potwierdzają, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zebrania w całości i wyczerpującego rozważenia, materiału dowodowego w zakresie okoliczności faktycznych związanych z zakwestionowanymi transakcjami.

Strona skarżąca podkreśliła, że pojawienie się nieprawidłowości przy nabywaniu produktów rolnych przez Z. R. nie prowadzi do wniosku, że spółka o tych nieprawidłowościach wiedziała, a także, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT - dotyczące dalszej sprzedaży przez tę osobę spółce - nie miały miejsca. Zaskarżoną decyzję wydano więc z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez Z. R. działała ze świadomością, że przedmiotowe faktury dokumentują przestępcze działania tej osoby. Z tego powodu organy wyprowadziły nieznajdujący uzasadnienia w materiale dowodowym wniosek, że spółka miała wiedzieć o nieprawidłowościach przy nabywaniu produktów rolnych przez Z. R.

W tych okolicznościach jako błędne ocenić należy, zdaniem strony skarżącej zastosowanie w sprawie art. 21 § 3a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2014 r. strona skarżąca dowodziła, że należności podatkowe objęte decyzją uległy przedawnieniu ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podkreśliła, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego następuje dopiero w dniu ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w takim charakterze.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko, iż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 26 października 2012 r., tj. w dniu doręczenia spółce zawiadomienia o tym fakcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją. Tym samym uznał, że podniesiony w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 3 stycznia 2014 r. zarzut przedawnienia jest niezasadny.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższego wyroku wynika a contrario, że jeśli najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie zauważył, że sąd konstytucyjny nie przesądził jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu ww. postępowań. W szczególności nie wskazał, że jedynym dopuszczalnym sposobem poinformowania podatnika o ich wszczęciu, jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 K.p.k.). W tej sytuacji należy przyjąć, że wystarczy, że organ podatkowy doręczy podatnikowi pisemną informację o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wskaże w nim kiedy i w związku z jakim niewykonanym zobowiązaniem podatkowym zostało ono wszczęte oraz że bieg terminu tego zobowiązania uległ zawieszeniu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny oceniał art. 70 § 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził m.in., że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

W kontekście ww. zasady uzasadniony jest wniosek, że najistotniejsze jest by podatnik najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, wiedział czy dane zobowiązanie uległo, czy też nie uległo przedawnieniu, a nie sposób w jaki dowie się o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i związanego z tym zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym stanowi dla podatnika informację, że staje się on podejrzanym o popełnienie przestępstwa (wykroczenia). Z punktu widzenia obowiązków podatkowych i konsekwencji podatkowych istotne natomiast jest, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i znowelizowanego brzmienia art.70 § 6 pkt.1 O.p., poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego tytułu postępowania karnoskarbowego, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero taka informacja pozwala bowiem stwierdzić, że podatnik z całą pewnością wie, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został spełniony. Pismem z dnia 22 października 2012 r. organ kontroli skarbowej poinformował spółkę, że w dniu [...] r., zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2007 r. oraz że bieg terminu tych należności uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem.

Pogląd taki prezentowany jest także w wyrokach NSA : z dnia 16 października 2013 sygn. akt I FSK 485/13, I FSK 486/13; z dnia 4 grudnia 2012 r II FSK 867/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl).

Istotne dla powyższych rozważań jest także to, że w wyniku nowelizacji art.70 § 6 pkt.1 O.p. dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc się do meritum sprawy, tj. do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. R., sąd co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją realnej (faktycznie mającej miejsce rzeczywistości) czynności dostawy towarów lub świadczenia usług między podatnikami podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że jeśli podatnik nie nabył towarów lub usług, to nie ma prawa do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT przez kupującego. Faktura ta jest jedynie podstawowym dokumentem, w oparciu o który podatnik ewidencjonuje i wykazuje w deklaracji, podatek naliczony. Analiza przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy prowadzi do w wniosku, że podstawowymi warunkami skorzystania z prawa do odliczenia, jest rzeczywiste nabycie towarów lub usług i posiadanie przez nabywcę oryginału faktury VAT, a nie tylko posiadanie takiej faktury.

Konsekwencją powyższego jest również wniosek, zgodnie z którym prawo do odliczenia nie przysługuje nabywcy, jeśli nabył mniej towarów lub ich wartość była niższa, niż wynikająca z posiadanej faktury. W takim wypadku podatnik ma prawo odliczyć podatek tylko w takiej części, która na związek z rzeczywistą ilością (wartością) towaru będącego przedmiotem dostawy.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowały dwie kwestie. Po pierwsze sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie dowiodły w sposób dostateczny, że Spółka jawna A, nie nabyła takiej ilości produktów rolnych, jaka wynika z faktur VAT wystawionych przez Z. R. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, a dalszej kolejności do art. 191 O.p.

Organy podatkowe skoncentrowały ustalenia faktyczne na transakcjach między rolnikami ryczałtowymi a Z. R. Ustaliły, w oparciu o zeznania tych rolników, że Z. R. nie mogła zakupić takiej ilości towarów, jaka wynika z wystawionych przez nią faktur VAT RR. Ustaliły jaką ilość towarów Z. R. faktycznie nabyła, i powyższe ustalenia zostały "automatycznie" przeniesione na relacje handlowe między Z. R., a Spółką. O ile zgromadzony materiał dowodowy czyni uzasadnionym ocenę, że faktury VAT RR wystawione przez Z. R. były niewiarygodne, bowiem wystawiająca je osoba nabyła faktycznie mniej produktów rolnych od przesłuchanych rolników, to nie jest to wystarczający dowód, że Z. R. zawyżyła również ilość towarów sprzedanych Spółce.

Po drugie sąd uwzględnił argumentację strony skarżącej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny dowieść, że Spółka jawna A wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R. brała udział w oszustwie podatkowym. Sąd uwzględnił zatem argumentację strony skarżącej, która wykazywała, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie wyrok TSUE z dnia z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

W przywołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa."

W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. negując zastosowanie wykładni przepisów dyrektywy 2006/112, regulujących prawo odliczenia podatku naliczonego, dokonanej przez TSUE w ww. orzeczeniu, błędnie powołuje się na okoliczność, iż przywołany wyrok TSUE zapadł w innym stanie faktycznym.

Akcentując odmienność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy pomija dwie kwestie.

Po pierwsze należy przypomnieć, że TSUE wydając wyrok stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz dokonuje wykładni przepisów wspólnotowych. Jest to postępowanie incydentalne, zawieszające bieg postępowania głównego przed sądem państwa członkowskiego. Sąd krajowy występując do TSUE o wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego sprawy jedynie w tym celu by wykazać, że pytanie prejudycjalne nie jest pytaniem hipotetycznym, lecz że problem wykładni przepisów wspólnotowych wyłonił się na tle konkretnej, rozpoznawanej przez sąd krajowy sprawy. Sąd krajowy przedstawia zatem w pytaniu okoliczności faktyczne jedynie w tym celu by wykazać, że pytanie jest prawnie dopuszczalne (A. Wróbel "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Wydawnictwo Zakamycze 2005, strona 770 i nast.).

Biorąc pod uwagę, że TSUE nie rozstrzyga konkretnej sprawy a przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy służy jednie wykazaniu dopuszczalności pytania prejudycjalnego, to stwierdzić należy że kwestia odmienności stanu faktycznego na tle którego wydane zostało ww. orzeczenie TSUE oraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ma znaczenie drugorzędne.

Zasadniczym zaś argumentem przemawiającym za powyższym wnioskiem, jest spostrzeżenie, iż TSUE w kilku orzeczeniach zajął tożsame stanowisko, m.in. w sprawie: Bonik EOOD (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt C-285/11), ŁWK-56 EOOD (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt C-643/11), Maks Pen EOOD (wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt C-18/13). W wymienionych sprawach, mimo że orzeczenia zapadły na tle różnych stanów faktycznych, TSUE uzależnił pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia od wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

W ocenie sądu wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 odnosi się również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W tej sytuacji rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny zbadać, czy istnieją obiektywne okoliczności, które świadczą, że Spółka jawna A wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R., bierze udział w transakcji, która wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego, mając na uwadze co następuje.

Po pierwsze postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania podatkowego. Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, co do zasady opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest ograniczone tylko do dowodów z dokumentów. Ponadto dowód taki może zostać przeprowadzony jeśli spełnione są łącznie dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Z powyższego wynika, że dowód z załączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego strona winna była zatem zgłosić w postępowaniu podatkowym. Wówczas organy podatkowe mogłyby ocenić jego wiarygodność i wyczerpująco rozważyć w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Przede wszystkim jednak przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie spełnia przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a., bowiem przeprowadzenie tego dowodu nie wyjaśnia istotnych w sprawie wątpliwości. Po pierwsze, trafnie wskazał organ podatkowy, że z załączonych wyciągów nie wynika jednoznacznie, czy są to wyciągi z rachunku bankowego Spółki Jawnej A. Po drugie płatności opiewają na kwoty wyższe niż należności wynikające ze spornych faktur. Nie jest zatem jasne, czy spółka uiszczała płatności za większą ilość towaru niż wskazana na fakturach, czy były to płatności za kilka dostaw, itd. Po trzecie należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe podważyły, transakcje sprzedaży warzyw między Z. R., a Spółką jawną A, wskazując, że sprzedająca nie nabyła takiej ilości towaru od rolników, która odpowiadałaby ilości towarów sprzedanych. W tym kontekście przedstawione wyciągi z rachunku bankowego nie stanowią dowodu przesądzającego o wadliwości oceny organów podatkowych. Wyjaśnienie tych wątpliwości przekracza zakres postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 ww. ustawy sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast, w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa.

IB