Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2318/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2318/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, iż Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: "Umowa"). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: "Uczestnicy Systemu") i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Spółka, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: "Rachunki Główne"). Następnie Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: "Limit Zadłużenia"). Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywać będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadać będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: "Grupa Rachunków") z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: "Rachunek Główny Koordynującego"), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: "Rachunek Pomocniczy Koordynującego"). Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu, w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi, oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków, dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Koordynujący dokonywać będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: "Roszczenia"). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami, stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez (do) poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego), będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych Uczestnikom Systemu, kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank na bazie dziennej naliczać będzie odsetki debetowe (kredytowe) od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

Z uwagi na powyższe Spółka zapytała: czy w związku z uczestnictwem w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie na Spółce spoczywać będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Spółki usługę cash poolingu świadczoną przez bank na rzecz Uczestników Systemu można określić mianem transakcji. Niemniej, z uwagi na fakt, że bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany ze Spółką (czyli drugą stroną transakcji) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej nie powstanie. Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są natomiast Uczestnicy Systemu, gdyż są spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Jednak w tym przypadku nie sposób uznać wzajemnych relacji Uczestników Systemu wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. A zatem Spółka jako jeden z Uczestników Systemu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach Systemu, odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z systemu cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu Spółka) osiąga wyższe korzyści, niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej, wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione przesłania wynikające z art. 9a u.p.d.o.p. i dlatego Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami Systemu stanowią transakcję;

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do Spółki uczestniczącej w Systemie i uznaniu, że Spółka zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA powołał się na treść przepisu art. 9a u.p.d.o.p. zauważając, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Dalej WSA wskazywał, że regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p., nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji (transakcjach), prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Takie rozumienie tego zwrotu jest akceptowane przez obie strony sporu. Jednakże w ocenie WSA, błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie cash poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. A zatem w ocenie WSA, organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym Spółka nie będzie musiała dokumentować transakcji, których dokonywać będzie w systemie cash poolingu, co wynika z faktu niezakwalifikowania umowy cash poolingu, jako transakcji, do których ma zastosowanie powyższy przepis.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka niosła o oddalenie skargi kasacyjne w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Analiza treści przepisu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że aby powstał wymóg sporządzania wyżej opisanej dokumentacji podatkowej, spełnione muszą zostać dwa warunki:

1.) podatnicy powinni dokonywać transakcji,

2.) transakcja powinna się odbywać z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się definicją słownikową, w myśl której "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak też zawarcie takiej umowy (zob. Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Z przedstawionego na wstępie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Na temat umów cash poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3377/14, 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3326/14, 30 listopada sygn. akt II FSK 3074/14, 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3068/14) wskazując, że faktycznym celem takiej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek w rozumieniu postanowień art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że istotą umowy cash poolingu jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali (zob. Michał Zwyrtek "Cash pooling po polsku" Monitor Podatkowy nr 8/2006, str. 25.). Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach opisywanych wyżej wielokrotnych pożyczek w ramach cash poolingu, mamy do czynienia z czynnością dokonywania "transakcji".

Transakcje te będą się odbywać z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, gdyż jak podaje sam wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2016 r., (sygn. akt II FSK 3163/14 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "w przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (pool leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash pooling zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję pool leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Tym samym, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazanej w powyższym przepisie.

Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że faktycznym celem przedmiotowej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji (zob. sygn. akt II FSK 3377/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podobny pogląd prawny w odniesieniu do analogicznego stanu prawnego i faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m. in. w wyrokach z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3107/14, z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14, z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 551/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). W sytuacji zatem zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była nieuzasadniona. Dlatego też, konieczne było jej oddalenie na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.