Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz "A" S.A. z siedzibą w P. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa. Jest to pracodawca w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94; dalej: K.p.) oraz płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Spółka jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności wnioskodawca użytkuje służbowe pojazdy samochodowe (dalej: pojazdy służbowe, samochody służbowe), z których część przydzielona została zatrudnionym pracownikom Spółki w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych.

Zasady używania w Spółce m.in. służbowych pojazdów samochodowych są określone w ramach stosownego regulaminu (dalej: Regulamin). Regulamin przewiduje dwie kategorie służbowych pojazdów samochodowych, a mianowicie:

1) Służbowe pojazdy samochodowe, wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych (określone w pkt 1 załącznika nr 1 do Regulaminu) - określane w regulaminie jako "Służbowe Pojazdy Samochodowe";

2) Służbowe pojazdy samochodowe wykorzystywane zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (określone w pkt 2 załącznika nr 2 do Regulaminu) - określane w Regulaminie jako "Służbowe Pojazdy Samochodowe Indywidualne"; zasady użytkowania tego rodzaju samochodów określa odrębna instrukcja obowiązująca w Spółce.

Wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie służbowych pojazdów samochodowych, wskazanych wyżej w pkt 1, tj. samochodów służbowych wykorzystywanych wyłącznie do celów służbowych przez pracowników nie należących do kadry kierowniczej/zarządzającej, w stosunku do których Regulamin nie przewiduje możliwości użytkowania do celów prywatnych. Pojazdy służbowe są w przeważającej większości własnością Spółki. W nielicznych przypadkach są używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub umowy najmu.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu pojazdy służbowe, mogą być wykorzystywane tylko i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Regulamin wprowadza bezwzględny zakaz używania pojazdów służbowych (załącznik nr 1 pkt 1 do Regulaminu) do jakichkolwiek celów prywatnych użytkowników. Zgodnie z Regulaminem, użycie pojazdu służbowego w celu prywatnym będzie zakwalifikowane jako ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych i może stanowić podstawę do zastosowania wobec pracownika odpowiedzialności dyscyplinarnej. Użytkownik pojazdu służbowego wykorzystujący ww. pojazdy, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia według ustalonego w Regulaminie wzoru, w którym deklaruje zapoznanie z Regulaminem oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych służbowego pojazdu samochodowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych.

W zakresie obowiązków użytkownika pojazdu służbowego mieści się m.in.: co do zasady obowiązek po zakończonej jeździe parkowania pojazdu służbowego wykorzystywanego wyłącznie do celów służbowych na terenie wskazanym przez Spółkę (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe), obowiązek zdania kluczyków wraz z dowodem rejestracyjnym po zakończeniu jazdy służbowej, w wyznaczonym miejscu, obowiązek dbania, aby na każdej fakturze potwierdzającej nabycie paliwa lub pozostałych wydatków eksploatacyjnych był podany numer rejestracyjny pojazdu (w przypadku nabycia poza systemem kart flotowych), obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu, zgłoszenia awarii, przeglądy, zgłaszanie szkód komunikacyjnych i ich likwidacji, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy. W Spółce powołany jest również Zespół, którego zadaniem jest ocena odpowiedzialności pracowników użytkujących pojazdy służbowe, na zasadach określonych w Regulaminie. Regulamin określa również obowiązek i zasady prowadzenia ewidencji przebiegu ww. pojazdów. Samochody służbowe będące przedmiotem wniosku, są zarówno samochodami osobowymi jak i pojazdami samochodowymi innymi niż samochody osobowe, które nie spełniają warunków do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności ze względów konstrukcyjnych (m.in. posiadają 2 rzędy siedzeń), ale ich dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg. Pojazdy służbowe, o których wyżej mowa, a których dotyczą pytania w ramach wniosku, są kwalifikowane przez Spółkę jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. Chodzi więc o samochody, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - są to samochody osobowe albo samochody ciężarowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (posiadają 2 rzędy siedzeń). Wobec powyższego w odniesieniu do ww. pojazdów Wnioskodawca nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Pojazdy samochodowe służbowe, o których mowa we wniosku, nie stanowią pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

W Spółce istnieją ustalone zasady nadzoru nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych - pojazdy których dotyczy wniosek, są wyposażone w system lokalizacji satelitarnej pojazdów, zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów samochodowych. Raporty generowane w ww. systemie pozwalają m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów oraz ilości zużytego paliwa.

Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z pojazdami będącymi przedmiotem wniosku; nie występują sytuacje, w których pracownik miałby ponosić część wydatków. Spółka ponosi m.in. następujące rodzaje wydatków związanych z eksploatacją samochodów będących przedmiotem wniosku, od których zamierza odliczać podatek VAT: koszt zakupu paliwa, koszt przeglądów okresowych, w tym wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych, koszt napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, koszt napraw, drobnych uszkodzeń niepowstałych z winy użytkownika, koszt pełnego ubezpieczenia komunikacyjnego (OC, AC, NW), koszt opłat za parkowanie służbowych pojazdów w związku z wykonywaniem czynności służbowych, koszt opłat za przejazd płatną autostradą w związku z wykonywaniem czynności służbowych, koszt opłat za mycie pojazdów.

W odniesieniu do wydatków związanych z zakupem paliwa, faktycznym nabywcą paliwa w przypadku udostępnienia samochodu służbowego na rzecz pracownika będzie Spółka; faktury dotyczące zakupu paliwa są wystawiane na Spółkę.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie kilku gmin województwa dolnośląskiego. Siedziba Spółki znajduje się w P., przy ulicy [...]. Oprócz tego prowadzi ona działalność gospodarczą na terenie jednostek należących do Grupy Kapitałowej "B" S.A., tj. "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I, w których pomieszczenia oraz miejsca parkingowe podlegają wynajęciu. Decyzja o przyznaniu danemu pracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest od charakteru jego pracy, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności (konieczności wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Spółki).

Pojazdy samochodowe będące przedmiotem wniosku, w godzinach pracy, a także poza godzinami pracy są co do zasady garażowane na terenie siedziby Spółki w P., bądź w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej Spółki (prowadzenie działalności poprzez wynajęte pomieszczenia oraz miejsca parkingowe na terenie jednostek należących do Grupy Kapitałowej "B" S.A.).

Zasady garażowania pojazdów służbowych są następujące: w przypadku pojazdów użytkowanych przez pracowników, garażowanie pojazdu służbowego zasadniczo ma miejsce w miejscu siedziby Spółki lub prowadzenia działalności. Możliwe są jednak sytuacje wyjątkowe, w których dopuszcza się możliwość zaparkowania pojazdu w miejscu zamieszkania - dotyczy to przykładowo korzystania z pojazdu celem dojazdu do miejsca zamieszkania po zakończonych negocjacjach (np. w późnych godzinach wieczornych przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej), w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę) bądź konieczność odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu. W powyższych przypadkach, zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do/z miejsc uczestnictwa w negocjacjach lub w delegacji służbowej bądź do/z miejsca odbioru samochodu z naprawy.

W konsekwencji, pojazdy służbowe, których dotyczy wniosek, są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych, a za realizację celów służbowych uważane jest także przemieszczanie się pracowników pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika, a miejscem parkowania samochodu służbowego w adresie siedziby Spółki lub w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej/wykonywania obowiązków służbowych.

Zdaniem Spółki, użycie pojazdu we wskazanych wyżej celach nie ma charakteru użytku prywatnego, gdyż jest ściśle związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, a tym samym zasadnym jest traktowanie przedmiotowych pojazdów jako pojazdów używanych wyłącznie do celów służbowych, tj. celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samochody będące przedmiotem sprawy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy użycie samochodu służbowego, kwalifikowanego przez Spółkę jako samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, użytkowanego przez pracownika nie należącego do kadry kierowniczej/zarządzającej także w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania w związku z uczestnictwem w negocjacjach, udaniem się w podróż służbową pracownika bądź koniecznością odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu - stanowi użycie samochodu służbowego w celach prywatnych w świetle ustawy o VAT, a tym samym skutkuje brakiem możliwości uznania takiego pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a tym samym brakiem możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, użycie pojazdu służbowego kwalifikowanego przez Spółkę jako samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, użytkowanego przez pracownika nie należącego do kadry kierowniczej/zarządzającej także w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania w związku z uczestnictwem w negocjacjach, udaniem się w podróż służbową pracownika bądź koniecznością odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu - nie stanowi użycia samochodu służbowego w celach prywatnych w świetle ustawy o VAT, a tym samym istnieje możliwość uznania takiego pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych oraz paliwa dot. ww. pojazdów.

Wnioskodawca uważa, że przejazdy pracowników powierzonymi im samochodami służbowymi pomiędzy miejscem garażowania/parkowania (ustalonym jako miejsce zamieszkania lub pobytu pracowników), a miejscem wykonywania obowiązków służbowych - stanowią realizację ich obowiązków służbowych, a tym samym są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy za spełnione przesłanki warunkujące możliwość uznania, iż parkowanie pojazdu poza siedzibą Spółki następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym nie stanowi użytku prywatnego, a mianowicie:

1) możliwość parkowania jest uzasadniona specyfiką działalności - w Spółce sporadycznie zdarzają się sytuacje, że negocjacje z kontrahentami przeciągają się do godzin popołudniowych. Pracownicy (nienależący do kadry zarządzającej/kierowniczej) mają w takich sytuacjach utrudniony powrót do miejsca zamieszkania. W związku z tym wykorzystywane są samochody służbowe w celu dojazdu do miejsca zamieszkania, a tym samym garażowanie/parkowanie następuje poza obrębem prowadzonej działalności przez Spółkę. Zdarzają się również sytuacje, że w celu rozpoczęcia podróży służbowej we wczesnych godzinach porannych pracownik (nienależący do grupy zarządzającej/kierowniczej) jedzie samochodem służbowym do miejsca zamieszkania, aby nie było konieczności przyjeżdżania w kolejnym dniu w miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę. Podobne sytuacje dotyczą wieczornych powrotów z delegacji służbowych. Ponadto występują sytuacje, w których istnieje konieczność odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu (przykładowo: siedziba Spółki znajduje się w P., a pojazd został oddany do naprawy do salonu mieszczącego się w L.; z uwagi na to, że dany pracownik mieszka w L., istnieje uzasadniona konieczność odbioru naprawionego pojazdu przez pracownika po zakończonej pracy lub w czasie weekendu). Zdaniem Wnioskodawcy, takie wykorzystanie pojazdu służbowego nie stanowi użycia samochodu służbowego w celach prywatnych w świetle ustawy o VAT. Ma na celu jedynie umożliwienie pracownikowi powrotu do miejsca zamieszkania w późnych godzinach wieczornych (przy braku możliwości wykorzystania prywatnego samochodu lub skorzystania z komunikacji zbiorowej) bądź rozpoczęcie delegacji wcześnie rano oraz oszczędność czasową, bądź wykonanie obowiązku służbowego (odbiór samochodu z naprawy),

2) możliwość parkowania wynika z obowiązujących w Spółce wewnętrznych regulacji,

3) Spółka zapewnia mechanizmy kontrolne w zakresie wykonywania obowiązków pracowników związanych z użytkowaniem samochodów służbowych (system nawigacji, konsekwencje wynikające z nieprzestrzegania regulaminu, zespół ds. oceny odpowiedzialności pracowników, oświadczenia pracowników o zapoznaniu się z regulaminem, w tym akceptacja możliwych konsekwencji jego nieprzestrzegania).

Jednocześnie umożliwienie pracownikowi dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w sytuacjach omówionych powyżej (związanych z nietypowymi porami) daje Spółce możliwość efektywnego wykorzystania czasu pracy pracownika, co przekłada się na uzyskiwane przez nią przychody.

Wnioskodawca nadmienił, że przypadki parkowania w miejscu zamieszkania należą do rzadkich przypadków. Mają one zawsze uzasadnienie w okolicznościach stanu faktycznego. W takich przypadkach pojawia się uzasadniona obiektywnie celowość zaparkowania pojazdu w okolicach miejsca zamieszkania, z uwagi na położenie siedziby Spółki oraz miejsc prowadzenia działalności (poza obszarem zamieszkanym przez ludność). Brak wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych w czasie weekendu można potwierdzić analizując dane z systemu obsługującego GPS.

Zdaniem Spółki, zaparkowanie w miejscu zamieszkania w przykładowych sytuacjach, omówionych powyżej, mających uzasadnienie obiektywnymi względami i nie wiążące się z innym wykorzystaniem samochodu do celów prywatnych nie skutkuje zmianą przeznaczenia wykorzystania samochodu służbowego i gwarantuje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków eksploatacyjnych i paliwa dot. danego pojazdu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt ISA/Kr 1834/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku samochodu służbowego kwalifikowanego przez Spółkę jako samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, użytkowanego przez pracownika nie należącego do kadry kierowniczej/zarządzającej także w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania w związku z uczestnictwem w negocjacjach, udaniem się w podróż służbową pracownika bądź koniecznością odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu - istnieje możliwość uznania takiego pojazdu za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, co tym samym uprawnia Spółkę do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych oraz paliwa.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 5, art. 86a ust. 7, art. 86a ust. 8, art. 86a ust. 9, art. 88, art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 2 pkt 33 i pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) i wskazał, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących m.in. wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania podatku fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zauważył, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ w sytuacjach wyjątkowych możliwy jest (i faktycznie realizowany) dojazd pracowników nie należących do kadry zarządzającej/kierowniczej z pracy do miejsca zamieszkania po zakończonych negocjacjach lub też w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano - wyjazd z miejsca zamieszkania bez konieczności przyjazdu do siedziby Spółki - bądź też odbiór samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu. Zatem ustalone przez Wnioskodawcę zasady używania przedmiotowych pojazdów przewidują wręcz ich użycie do celów mieszanych.

Ponadto możliwość użycia samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników zakłada sama Spółka, wpisując do Regulaminu, że użycie pojazdu służbowego w celu prywatnym będzie zakwalifikowane jako ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych i może stanowić podstawę do zastosowania wobec pracownika odpowiedzialności dyscyplinarnej.

Z uwagi na powyższe nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będące przedmiotem sprawy samochody będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, możliwe jest użycie tych samochodów przez pracowników Spółki (pracowników nie należących do kadry zarządzającej/kierowniczej) do celów prywatnych. Z pewnością będzie to dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania lub z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy (np. w sytuacji delegowania pracownika do innej miejscowości w celu wykonywania tam obowiązków służbowych), a także inne wykorzystanie samochodów do celów prywatnych pracowników, których występowanie zakłada sam Wnioskodawca w Regulaminie. Bez znaczenia będzie w tej sytuacji fakt prowadzenia dla przedmiotowych samochodów ewidencji przebiegu pojazdu.

Zauważył, że używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, powinna być bezwzględnie wykluczona możliwość wykorzystywania pojazdów w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności.

W ocenie organu, proponowane przez Spółkę rozwiązanie - udostępnienie samochodów służbowych w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy i odwrotnie - przede wszystkim sprzyja wygodzie pracownika, który w określonych sytuacjach nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do i z pracy. Stwierdził, że dojazd pracownika do i z pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny pracownika, nie zaś gospodarczy pracodawcy.

W analizowanym przypadku opisane sytuacje nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wskazał, że gdy pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe, z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania (i odwrotnie), to tym samym zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż to pracownik bez względu na odległość od miejsca pracy, ma zadbać o to w jaki sposób "dostanie się" na ustaloną z pracodawcą godzinę. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Jeżeli jednak dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca pracy do miejsca zamieszkania (i odwrotnie), poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu - nawet jeśli są to sytuacje wyjątkowe - niewątpliwie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem na rzecz pracownika (jest udogodnieniem dla pracownika, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy).

W konkluzji organ stwierdził, że dojazd z pracy do miejsca zamieszkania pracownika lub odbycie podróży służbowej z/do miejsca zamieszkania nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (niewynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym Spółka nie jest/nie będzie uprawniona traktować pojazdy będące przedmiotem sprawy jako wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W opisanych warunkach użycie samochodu służbowego w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania w związku z uczestnictwem w negocjacjach bądź udaniem się w delegację służbową pracownika nienależącego do kadry zarządzającej/kierowniczej lub z miejsca odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu stanowi/będzie stanowić użycie samochodu służbowego w celach prywatnych i nie spełnia/nie będzie spełniać warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów.

Pismem z dnia z dnia 25 listopada 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" S.A. z siedzibą w P. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11.12.2006. s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niezastosowanie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, wobec czego organ naruszył zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej określonej ww. przepisem;

- art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że dyspozycja przepisu ma zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą;

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że samochody objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do działalność gospodarczej, w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że samochody są wykorzystywane przez pracowników skarżącej wyłącznie do celów służbowych, a w konsekwencji uznaniem, że skarżąca nie ma/nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów;

- art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię, tj. przyjęcie, że potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu samochodowego do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej wklucza możliwość jego zakwalifikowania jako pojazd wskazany w powołanym przepisie;

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżąca stworzyła procedury, które nie wyłączają użytku prywatnego, a udostępnienie samochodów służbowych w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy i odwrotnie sprzyja wygodzie pracownika, a tym samym realizuje cel prywatny pracownika, a nie cel gospodarczy pracodawcy;

- art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w związku z bezzasadnym stwierdzeniem, że z przedstawionych okoliczności wynika możliwość użycia samochodów przez pracowników skarżącej do celów prywatnych;

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, prowadzącą w konsekwencji do stwierdzenia, że ustawa o VAT w odniesieniu do możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami służbowymi nie obejmuje swoim zakresem żadnego stanu faktycznego, bowiem jej zastosowanie, biorąc pod uwagę wykładnię zastosowaną przez organ podatkowy, nie jest w żadnym stanie faktycznym - nawet hipotetycznym możliwe;

2) naruszenia przepisów postępowania:

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów prywatnych, podczas gdy w podanym stanie faktycznym Spółka wskazała na zapis w regulaminie dotyczący bezwzględnego zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia interpretacji na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, a tym samym niewypełnienie przez organ obowiązku wyjaśnienia, dlaczego nie podzielił stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku i nie odniósł się do powołanego orzecznictwa w podobnych sprawach;

- art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z nieuzasadnianym przyjęciem, iż skarżąca stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów prywatnych;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - co miało miejsce z uwagi na zarzuty przedstawione powyżej, a tym samym stanowi naruszenie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organ wydający interpretację uznał, że dojazd z pracy do miejsca zamieszkania pracownika lub odbycie podróży służbowej z/do miejsca zamieszkania nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (niewynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym Spółka nie jest/nie będzie uprawniona traktować pojazdy będące przedmiotem sprawy jako wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W opisanych warunkach użycie samochodu służbowego w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania w związku z uczestnictwem w negocjacjach bądź udaniem się w delegację służbową pracownika nienależącego do kadry zarządzającej/kierowniczej lub z miejsca odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu stanowi/będzie stanowić użycie samochodu służbowego w celach prywatnych i nie spełnia/nie będzie spełniać warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu.

Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest skutkiem decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczypospolita Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 Dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony.

Jednocześnie, w punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdza, że ograniczenie w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w Artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym "(...) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika".

Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pojazdy samochodowe są natomiast uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o V AT, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Obowiązkiem podatnika jak wynika z cytowanego przepisu jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego, i muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka planuje użytkować samochody służbowe wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżąca wprowadzi bezwzględny zakazuje używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Zakaz ten znajdzie swoje odzwierciedlenie w ustalonych przez podatnika w Regulaminie zasadach i sposobie wykorzystania pojazdów służbowych, potwierdzonych powadzoną dla nich ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdów. Zasady te realizują postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej, wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów.

Zgodnie z obowiązującym w spółce Regulaminem, samochody służbowe mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nadto, obowiązuje zakaz korzystania z samochodów do celów prywatnych. Każdy pracownik dysponujący samochodem służbowym jest zobowiązany do złożenia stosownego oświadczenia, w którym zobowiązuje się nie korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych. Ewentualne naruszenie zasad korzystania z samochodów służbowych (w szczególności naruszenie zakazu wykorzystywania samochodów służbowych działowych do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki) stanowi naruszenie obowiązków pracowniczych i podlega sankcjonowaniu zgodnie z przepisami kodeksu pracy. Wprowadzono co do zasady obowiązek po zakończonej jeździe parkowania pojazdu służbowego wykorzystywanego wyłącznie do celów służbowych na terenie wskazanym przez Spółkę (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe), obowiązek zdania kluczyków wraz z dowodem rejestracyjnym po zakończeniu jazdy służbowej, w wyznaczonym miejscu, obowiązek dbania, aby na każdej fakturze potwierdzającej nabycie paliwa lub pozostałych wydatków eksploatacyjnych był podany numer rejestracyjny pojazdu (w przypadku nabycia poza systemem kart flotowych), obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu, zgłoszenia awarii, przeglądy, zgłaszanie szkód komunikacyjnych i ich likwidacji, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy. W Spółce powołany jest również Zespół, którego zadaniem jest ocena odpowiedzialności pracowników użytkujących pojazdy służbowe, na zasadach określonych w Regulaminie. W Spółce istnieją ustalone zasady nadzoru nad używaniem pojazdów - pojazdy są wyposażone w system lokalizacji satelitarnej pojazdów, zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów samochodowych. Raporty generowane w ww. systemie pozwalają m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów oraz ilości zużytego paliwa.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami.

Wykorzystanie samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej potwierdzać będzie także prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu. W związku z tym, Spółka wykluczy zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT możliwość użycia samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wprowadzając stosowne dokumenty wewnętrzne ustalające zasady używania tych samochodów, prowadząc także ewidencję przebiegu pojazdu oraz wdrażając odpowiedni system zabezpieczający.

Można zatem wobec powyższego stwierdzić, że choć ustawodawca w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem "obiektywnego" uniemożliwienia użycia samochodów służbowych do celów prywatnych, to stosowany przez skarżącą kompleksowy system kontroli i nadzoru oraz wprowadzenie odpowiedzialności pracowników sankcjonowanej przepisami kodeksu pracy pracowników "obiektywnie" i skutecznie uniemożliwi wykorzystanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, co skutkować będzie, w opisanym wyżej stanie faktycznym, prawem wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą.

Wobec faktu, że pracownicy Spółki wykonują swoją pracę poza siedzibą Spółki znajdującą się w P. (na terenie jednostek należących do Grupy Kapitałowej "B" S.A.), w ocenie Sądu, istnieją podstawy prawne do uznania, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez skarżącą). Przejazdy z/do miejsca garażowania czy przechowywania samochodu (czyli miejsca zamieszkania) do siedziby Spółki, czy też do jej klientów, również z miejsca odbioru samochodu z naprawy po pracy lub w czasie weekendu, związane są realizacją celu służbowego i wobec powyższego mają charakter służbowy, czyli związane są wyłącznie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a nie służą osobistym celom pracownika.

Zdaniem organu jednak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury, tj. zapisy w Regulaminie nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu udostępnianie samochodu służbowego w celu dojazdu do pracy i odwrotnie wraz z zapewnieniem miejsca parkowania samochodu w miejscu zamieszkania - przede wszystkim sprzyja wygodzie pracownika i nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Po pierwszej odnosząc się do kwestii parkowania samochodów na terenie prywatnym zaznaczyć należy, iż zapewnione przez Spółkę zasady niewykorzystywania samochodów do celów prywatnych są tak samo skuteczne w czasie, gdy służą wykonywaniu obowiązków służbowych, jak i w okresie, gdy zaparkowane są w pobliżu miejsca zamieszkania użytkowników. Umowa użytkowania pojazdów w równym stopniu obowiązuje użytkowników w ich czasie wolnym. To dotyczy również rygoru wynikającego z funkcjonowania systemu odpowiedzialności pracowniczej za nieprzestrzeganie zapisów Regulaminu i środków nadzoru.

W ostatnim czasie, w judykaturze pojawiła się teza, zgodnie z którą parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 154/15). Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

Zatem ocena sposobu wykorzystania samochodów służbowych powinna być dokonana z uwzględnieniem tego, czy stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nie tylko zachodzi potencjalna możliwość użycia samochodów służbowych do użytku prywatnego, ale czy w rzeczywistości samochody te są wykorzystywane dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że zasady garażowania samochodów służbowych zostaną określona w regulaminie, jak również, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników jest sytuacją wyjątkową, ale konieczną i uzasadnioną specyfiką prowadzonej działalności oraz okolicznościami uzasadniającymi zaparkowanie pojazdu w okolicach miejsca zamieszkania pracownika z uwagi na położenie siedziby Spółki oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (teren województwa dolnośląskiego). Spółka podkreślała, że w podanych przypadkach zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych. Wskazane sytuacje dotyczą możliwości incydentalnego zaparkowania pojazdu w miejscu zamieszkania i mają na celu umożliwienie pracownikowi powrotu do miejsca zamieszkania w późnych godzinach wieczornych (przy braku możliwości wykorzystania prywatnego samochodu lub skorzystania z komunikacji zbiorowej), bądź rozpoczęcia delegacji wcześnie rano, bądź wykonanie obowiązku służbowego – odbioru samochodu z naprawy. ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do/z miejsc uczestnictwa w negocjacjach lub w delegacji służbowej bądź do/z miejsca odbioru samochodu z naprawy. Zatem takie sytuacje są sporadyczne i uzasadnione względami ekonomicznymi. W sytuacjach wskazanych przez skarżącą nieracjonalne wydaje się odprowadzanie przez pracownika, po odbyciu podróży służbowej (lub odwrotnie), samochodu do siedziby skarżącej lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z ominięciem miejsca zamieszkania pracownika. Wpłynie to bowiem na czas trwania podróży służbowej i potencjalną możliwość zwiększenia kosztów z nią związanych. Ponadto skarżąca wskazała, że opisane przypadki parkowania pojazdu w miejscu zamieszkania nie wiążą się z jakimkolwiek innym wykorzystaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Spółka zapewnia mechanizmy kontrolne w zakresie wykonywania obowiązków pracowników związanych z użytkowaniem samochodów służbowych .

Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika bowiem, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na gruncie niniejszej sprawy podatnik wskazał, że sporządzi stosowny regulamin, w którym określi zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Przede wszystkim znajdzie się w nim zapis, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, natomiast zabronione jest używanie pojazdu dla innych celów. Gwarancją dostosowania się do regulaminu będą natomiast opisane w nim kary wynikające z kodeksu pracy w stosunku do pracowników za jego nieprzestrzeganie. Dodatkowo każdy użytkownik będzie zobowiązany do podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z treścią regulaminu, w tym akceptacji możliwych konsekwencji jego nieprzestrzegania. Skarżąca wskazała ponadto na inne działania zabezpieczające wykonanie regulaminu jak: zespół ds. odpowiedzialności pracowników oraz wyposażenie samochodów służbowych w system lokalizacji satelitarnej pojazdów, zapewniający ewidencjonowanie ich eksploatacji.

Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT jest zasadny. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł, wpis od skargi w kwocie 11.144,00 zł oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.