Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

I. F a k t y c z n a data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654). Faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu.

II. Jeżeli strona wykaże, że "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację", zaliczające się do kosztów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie ma związku z okresem przekraczającym rok podatkowy, to "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację" należy potrącić w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 14 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

III. Z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym moment kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A. sp. z o.o. (dalej jako spółka, skarżąca lub podatnik), pismem z [...] stycznia 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji i udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokalu oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu, powinno zostać uznane za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dniu jego poniesienia (rozumianym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 Nr 54, poz 654 t.j., dalej jako pdp).

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że jej działalność obejmuje prowadzenie sklepów z [...] i [...]. Zarazem rozwija sieć sklepów poprzez przejmowanie placówek prowadzonych przez inne podmioty w korzystnych lokalizacjach. W tym celu spółka zawarła w 2008 r. umowy dotyczące przejęcia praw i obowiązków wynikających z najmu tych lokali z dotychczasowymi najemcami. W umowach dotyczących przejęcia praw i obowiązków przewidziano, że: spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki najemcy danego lokalu, dotychczasowi najemcy zakończą prowadzenie działalności gospodarczej w wynajmowanych sklepach i udostępnią je spółce, dotychczasowi najemcy będą współdziałać ze spółką w celu uzyskania zgody wynajmującego na przejęcie praw i obowiązków wynikających z najmu na spółkę. W zamian za te czynności spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia. Faktury z tego tytułu zostały wystawione w drugiej połowie 2008 r. Za korzystanie z lokalu spółka będzie obciążana miesięcznym czynszem na rzecz wynajmującego. Spółka wskazała, że po przejęciu lokali sklepowych i ich zaadaptowaniu, rozpoczęła się sprzedaż produktów spółki.

Spółka, wykonując wezwanie organu administracji z [...] kwietnia 2009 r., poinformowała, że dla celów rachunkowych koszty wynagrodzeń wypłaconych dotychczasowym najemcom za umożliwienie spółce wstąpienia w stosunek najmu, są rozpoznawane w czasie, w okresach miesięcznych, w proporcji do długości okresu najmu, w który spółka wstąpiła na mocy umów. Umowy najmu, w które spółka wstąpiła, są zawarte do kwietnia 2011 r. lub do września 2009 r.

Zdaniem spółki, jednorazowy wydatek w postaci wynagrodzenia zapłacony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy, tj. koszt jednorazowy, inny niż bezpośrednio związany z przychodami wnioskodawcy. Wydatek ten powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w całości, w dacie poniesienia. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego ujęcie w księgach na podstawie faktury. Natomiast kwoty czynszu najmu lokali, które spółka będzie uiszczać wynajmującemu po przejęciu praw i obowiązków z umów najmu, będą podlegać rozliczeniu na bieżąco przez cały czas trwania umów najmu. Spółka zaznaczyła, że koszty, których dotyczy pytanie, zostały wypłacone jednorazowo, w zamian za ściśle określone czynności, do których zobowiązali się najemcy. Czynności te zostały dopełnione w 2008 r. i nie były powtarzane w przyszłości, a wynagrodzenie za ich wykonanie stało się należne. Wynagrodzenie nie dotyczy świadczeń powtarzających się, które byłyby realizowane w okresie przekraczającym rok podatkowy. Nadto, koszty te nie są opłatami za bieżące korzystanie z lokalu handlowego, ponieważ rolę tę pełni czynsz. Wynagrodzenie wypłacone dotychczasowym najemcom jest wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości w danym obiekcie. Zapłata tego wynagrodzenia jest warunkiem wstępnym uzyskania praw najemcy, lecz nie ma bezpośredniego powiązania z wielkością przychodów w danym sklepie. Dlatego, według spółki, koszty wynagrodzenia za przeniesienie praw z najmu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które są potrącane w pełnej wysokości w dacie ich poniesienia.

Minister Finansów, działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W., interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, wynagrodzenia wypłacone dotychczasowym najemcom, pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przyszłym przychodem ze sprzedaży produktów spółki, prowadzone w wynajmowanych lokalach, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów, inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Ministra, ze względu na treść art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej jako pdp), spółka powinna koszty wynagrodzeń rozpoznawać w czasie, w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła, ponieważ w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych.

Spółka, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] maja 2009 r., wniosła o zmianę interpretacji w zakresie, w jakim uznała ona za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku. Spółka stwierdziła, że art. 15 ust. 4d nie odwołuje się do przepisów rachunkowych w zakresie metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, lecz określa własne reguły. W szczególności, dla celów podatkowych decydujące jest zaksięgowanie kosztu na podstawie otrzymanej faktury. Przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz 694) nie mogą zmieniać zasad opodatkowania zawartych w ustawach podatkowych, zwłaszcza w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że sam fakt wstąpienia przez spółkę w prawa i obowiązki dotychczasowych najemców za wynagrodzeniem, nie przesądza o faktycznym trwaniu danej umowy najmu w stosunku do pierwotnej daty obowiązywania. Stąd nie jest możliwe wiarygodne obliczenie proporcji, w jakiej koszty podatkowe miałyby zostać przyporządkowane do konkretnych lat. Dlatego 15 ust. 4d pdp nie ma zastosowania w sprawie, a rozpoznanie przez spółkę kosztu uzyskania przychodu powinno nastąpić jednorazowo, w momencie jego poniesienia na podstawie otrzymanej faktury.

Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lipca 2009 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] kwietnia 2009 r. Minister powołał się na nowelizację w pdp, zamieszczoną w Dz.U. Nr 217, poz 1589, którym dodano art. 15 ust. 4e pdp oraz wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2006 r. sygn. I SA/Kr 1087/03. Jego zdaniem, treść art. 15 ust. 4e pdp wskazuje, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, ponieważ ustawodawca stanowi o "ujęciu kosztów w księgach". Koszt w księgach rachunkowych to obciążenie wyniku finansowego, a nie jakiekolwiek zaksięgowanie wydatku, nawet na podstawie faktury. W ocenie Ministra, skoro spółka, dla celów rachunkowych, sukcesywnie, w okresach miesięcznych, rozpoznaje koszt wynagrodzeń, to również dla celów podatkowych, powinna rozpoznać koszt w tych samych okresach. Minister Finansów zwrócił uwagę na fakt, że obowiązek spółki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych na rzecz dotychczasowych najemców, w zamian za rezygnację z dalszego najmu lokali na rzecz spółki, zgodnie z rozliczaniem ich dla celów rachunkowych, nie wynika – wbrew poglądom spółki - z zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4 d zd drugie pdp.

Spółka, w skardze do Sądu z [...] sierpnia 2009 r., zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 4d w zw z art. 15 ust. 4e pdp, naruszenie art. 14b Ordynacji, art. 124 i 14c § 2 Ordynacji, art. 12o Ordynacji. Wniosła o uchylenie interpretacji i orzeczenie o uprawnieniach i obowiązkach spółki. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienie przyczyn, dla których organ podatkowy zajął niekorzystne dla strony stanowisko, nastąpiło dopiero w piśmie z [...] lipca 2009 r., co stanowi naruszenie art. 124 Ordynacji i art. 14c § 2 Ordynacji. Nadto, ustawodawca, w art. 15 ust.4 e pdp, wprowadzonym nowelizacją pdp z 16 listopada 2006 r., nie odwołał się wprost, wbrew poglądom Ministra, do zasady współmierności przychodów i kosztów, z art. 6 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że organ administracji wyszedł poza ramy przepisów podatkowych, czym naruszył art. 120 Ordynacji i art. 217 Konstytucji RP. Organ podatkowy nie wskazał powodu, dla którego wydatki warunkujące uzyskanie praw do lokali sklepowych powinny być rozliczane w okresach miesięcznych. Zdaniem spółki, z art. 15 ust. 4 e pdp nie wynikają żadne wymogi, co do proporcjonalnego rozpoznania kosztu w czasie. W tym zakresie brak jest odesłania, spełniającego wymagania art. 217 Konstytucji RP, do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Gdyby stosowanie rachunkowej zaady współmierności wynikało z art. 15 ust. 4c pdp, to regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 d zd. drugie, byłaby zbędna, ponieważ byłaby w całości objęta rachunkową zasadą współmierności. Spółka wskazała, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień wynikają z jednorazowo wystawionej faktury, rozpoznaniu kosztu przez spółkę odpowiada jednorazowy przychód po stronie podmiotu wystawiającego fakturę, a wydatki te nie są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży realizowanej przez sklepy – co przyznał Minister. Zdaniem spółki, stanowisko Ministra sprowadza się do nieuzasadnionego zastosowania w sprawie przepisów o rachunkowości, zamiast przepisów podatkowych. Powołała się na orzeczenia Sądów: z 21 lipca 2006 r. sygn. I SA/Kr 1087/03 oraz z 20 kwietnia 2001 r. sygn. III SA 3352/99. Skarżąca zaznaczyła, że stosowane przez polskich podatników zasady rachunkowości nie muszą wynikać z polskich regulacji prawnych, ponieważ polskie podmioty mogą prowadzić księgi w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Stąd, przyjęcie podatkowotwórczej roli zasad rachunkowości w zakresie kosztów oznaczałoby, że część polskich podatników musiałaby rozpoznawać podatkowe koszty w oparciu o MSR.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, podtrzymał stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu sposób przedstawienia stanu faktycznego we wniosku, jak też przyjęty stan faktyczny przez Ministra Finansów. Nadto, bezsporna i trafna jest kwalifikacja "jednorazowych wydatków na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokalu oraz przeniesienie praw", jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zachodzi związek pomiędzy prowadzeniem działalności w wynajmowanym sklepie, a uzyskiwaniem przychodów z tego rodzaju działalności.

Sąd, badając przyjętą ocenę związku pomiędzy przywołanymi "jednorazowymi wydatkami" a uzyskaniem przychodu z działalności, nie kwestionuje poglądów, zarówno organów podatkowych, jak skarżącej, o braku bezpośredniego związku łączącego te wydatki i przychód. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny przedstawiony przez stronę.

Sąd nie podziela natomiast poglądów Ministra Finansów o metodzie kwalifikacji przywołanych "jednorazowych wydatków" do kosztów uzyskania przychodu sprowadzającej się do rozpoznawania kosztów "jednorazowych wydatków" systematycznie, w okresach miesięcznych – do czasu zakończenia umów najmu. Sąd uznaje, że z art. 15 ust. 4e pdp nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Przede wszystkim, z zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, w szczególności z art. 15 ust. 4d i 4 e pdp, nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości, na czym, jak można wnosić ze strony 4 i 5 "odpowiedzi (...) " z [...] lipca 2009 r. – opiera swój pogląd Minister Finansów. Wyraźne odesłanie byłoby konieczne dla dopuszczalności uznania trafności poglądów Ministra, ponieważ: - ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe; - elementów konstrukcyjnych podatku nie powinno się domniemywać, na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP; - sugerowanego przez Ministra sposobu rozliczeń kosztów uzyskania przychodu nie sposób wywieść z treści art. 15 ust.4e pdp. Uwaga ostatnia jest tym bardziej istotna, że sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust.4d pdp, zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter.

W szczególności, w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w pdp. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd ze strony 5 interpretacji o tym, że "art. 15 ust.4 e wskazuje, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości", nie wynika z treści przepisów, w szczególności z treści art. 15 ust. 4e pdp. Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e pdp posługuje się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...) ", a nie zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto j a k o koszt w księgach rachunkowych (...) ", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym.

Sąd wskazuje, że w art. 15 ust. 4d pdp został uregulowany sposób potrącania kosztów "pośrednich". Sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych: (1.) od daty poniesienia lub – w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowy – (2.) od związku kosztu (wydatku) z danym okresem czasu.

Natomiast w art. 15 ust. 4e pdp został określony sposób wyznaczania "dnia poniesienia kosztu". Sąd zaznaczył wyżej, że od wyznaczenia "dnia poniesienia kosztu", czyli od momentu zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych) ustawodawca, w art. 15 ust. 4d pdp, uzależnił sposób (moment) ich potrącania. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e pdp. F a k t y c z n a data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust.4 e pdp, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e pdp. Z tego powodu poglądy Ministra o zastosowaniu instytucji przewidzianych w ustawie o rachunkowości do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym były nietrafne.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie dokonały w sprawie odmiennej klasyfikacji "jednorazowych wydatków" od tej dokonanej w interpretacji przez stronę, jak też nie zakwestionowały ani charakteru wydatku "w zamian" za określone, jednorazowe zachowanie, ani jednorazowego charakteru, czy powtarzalności wydatku. Minister nie wyjaśnił też podstaw poglądu o tym, że "jednorazowe wydatki" dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stąd powiązanie z tymi wydatkami skutków wyrażonych w art. 15 ust.4d zdanie drugie, było nieuprawnione. Jeżeli strona wykaże, że "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację", zaliczające się do kosztów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie ma związku z okresem przekraczającym rok podatkowy, to "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację" należy potrącić w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 14 ust. 4d zd pierwsze pdp.

Tym samym Minister Finansów nie wykazał, że stan faktyczny, o który pyta podatnik, powinien być objęty dyspozycją art. 15 ust. 4d zd drugie i choćby dlatego jego pogląd o "sukcesywnym", miesięcznym rozpoznawaniu kosztu "jednorazowych wydatków" jest błędny i wobec jednoznacznej treści przepisów, jest wyrazem naruszenia art. 15 ust. 4e i ust. 4d pdp.

Sąd zauważa zarazem, że Minister Finansów w innej interpretacji, tj. z 10 grudnia 2009 r. Nr DD5/8211/13/ZSD/09/PK-447, uznał, iż "(...) wypłata kwoty odstępnego ma charakter czynności jednorazowej, której celem jest wywołanie określonego zachowania u dotychczasowego najemcy – rezygnacji z zawartych umów najmu". Stąd, zdaniem Ministra, nie można stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i powinien on być rozliczany jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Pogląd ten, z przyczyn wskazanych powyżej, podziela także Sąd, niezależnie od wskazań realizacji imperatywu przewidywalności działań administracji w podobnych sprawach.

Mając to na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a i art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.) i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz 2075), orzekł, jak sentencji.