Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.

Skarżąca Spółka w dniu 29 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie Zezwolenia nr [...] z dnia [...]r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie W. "A" (dalej "A") uzyskała zgodę Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na prowadzenie działalności w tej "A". Jak podano we wniosku, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki na terenie "A", jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie "A"określonych w PKWiU 1997 w: Sekcji D: Podsekcji DK: Klasy:

29.12 Pompy i sprężarki;

29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe;

29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych; Podsekcji DL: Klasa:

31.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Podsekcji DM:

Klasa:

34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie "A", wykonywanej przez Spółkę jest również działalność w zakresie usług wykonywanych na terenie "A"określonych w PKWIU w: Sekcji D: Podsekcja DN: Klasy:

37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów;

37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

W dalszej części wniosku Spółka podaje, że jest zakładem produkującym wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów z branży motoryzacyjnej (m.in. łożysk, części do klimatyzacji samochodowych, części do skrzyni biegów, etc). Wyprodukowane na terenie "A"przez Spółkę części są sprzedawane m.in. kontrahentom w innych krajach UE. W przypadku nie spełniania przez dostarczane części odpowiednich standardów jakości, kontrahent Spółki wyraża zapotrzebowanie na przeprowadzenie usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji, która wykonywana jest na terenie innego niż Polska kraju UE, najczęściej przez firmę trzecią u odbiorcy dostarczanych części. Usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji polega na sortowaniu części przez firmę zewnętrzną w celu oddzielenia części zgodnych ze specyfikacją (rysunkiem technicznym) od niezgodnych. Części niezgodne są zwracane lub złomowane przez kontrahenta z innego kraju UE. W ramach kosztów obsługi reklamacji mogą być również naliczane koszty obsługi administracyjnej (przygotowanie raportu, zorganizowanie sortowania itp.). Spółka pokrywa koszty związane z obsługą serwisową w ramach obsługi reklamacji wyprodukowanych na teranie "A"produktów (części).

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka sformułowana pytanie:

Czy koszty poniesione z tytułu usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji (na terenie innego niż Polska kraju UE przez podmiot trzeci) wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę części mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym, czy wpływają na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie "A"?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia kosztów usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji na częściach wyprodukowanych na terenie "A"są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w związku z tym stanowią tzw. koszty strefowe. Bez znaczenia jest fakt, że usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji wykonywana jest poza terenem strefy przez podmiot zewnętrzny.

Spółka, powołując się na treść art. 12 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm. - dalej "ustawa o SSE") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - dalej: updp, stwierdziła, że zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych jest dochód uzyskany z działalności w strefie. Jednakże na określenie wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu, wpływ mają koszty uzyskania przychodu. W obowiązujących aktach prawnych nie jest natomiast określone, w jaki sposób należy kwalifikować poniesiony wydatek: czy do działalności strefowej czy do pozastrefowej, w sytuacji gdy koszt związany jest z przychodami osiągniętymi z działalności strefowej, ale miejsce jego faktycznego poniesienia znajduje się poza terenem "A".

Odwołując się do wynikających z przepisów ustawy warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka stwierdziła, że wydatki związane z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie "A" spełniają powyższą definicję. Jednym z warunków koniecznych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku przez podatnika. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, taka okoliczność niewątpliwie ma miejsce, bo usługa pokrywana jest ze środków finansowych będących do dyspozycji Spółki. Ponadto, taki wydatek dotyczy produktu wytworzonego w "A", który przyniósł Wnioskodawcy konkretne przychody. Ponadto Spółka traktuje jako koszty uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które zostały rzeczywiście (definitywnie) poniesione. Jako koszty strefowe traktuje natomiast te wydatki, które są z przychodem strefowym związane, co ma miejsce również w omawianym przypadku. Nie ulega też, zdaniem Spółki, wątpliwości, że opisane we wniosku wydatki związane z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie "A"pozostają w związku z prowadzona przez nią na terenie "A"działalnością gospodartczą. Aby dany koszt mógł zostać uznany za strefowy, powinien dotyczyć przychodu dotyczącego dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli przychód uzyskany przez Spółkę dotyczy sprzedaży produktów wytworzonych na terenie "A"i w ramach udzielonego Zezwolenia wytworzonych, to koszt z tym przychodem związany nie może być traktowany jako pozastrefowy. Nie można bowiem traktować elementów konstrukcyjnych podatku, jakimi są przychód i koszt, w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego jako dwóch samodzielnych kategorii, tj. kwantyfikując je na przychód strefowy i koszt pozastrefowy. Byłoby to wbrew definicji podatku przyjętej zarówno w Konstytucji, jak i ustaw podatkowych.

Spółka podkreśliła również, że wydatki związane z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie "A" poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a z pewnością wpływają na wielkość osiąganych przychodów, w tym przypadku przychodów strefowych. Usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji dotyczy produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę i w związku z tym łączy się z kolejnymi zamówieniami na produkty wytwarzane przez Spółkę.

Koszt polegający na poniesieniu wydatków na usługę serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych w "A"jest też, w ocenie Spółki, racjonalnie poniesionym kosztem uzyskania przychodu, dotyczącym dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ponosząc koszt serwisu działa w obiektywnym przekonaniu, że taki wydatek w sensie przyczynowo - skutkowym powinien doprowadzić do osiągnięcia przychodów, w przypadku Spółki - przychodów strefowych. W związku z tym, jest on bezwzględnie racjonalnym kosztem związanym z przychodem strefowym. Wydatki, o jakich mowa we wniosku, są też prawidłowo przez Spółkę udokumentowane, stosowanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (jedn.tekst: Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), przy uwzględnieniu strefowego charakteru produkcji Wnioskodawcy. Powyższe względy przesądzają, że koszty poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia wydatków związanych z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy są kosztami powiązanymi z dochodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wpływają na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie "A".

We wniosku zaznaczono również, że Spółka pokrywając bowiem koszty usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części na terenie innego niż Polska kraju UE (poza obszarem "A") wypełnia tym samym zobowiązanie ciążące na niej, zgodnie z ustaleniami odnośnie obsługi serwisowej, dokonanymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami z innego niż Polska kraju UE.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji z dnia [...]r., nr [...]uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Powołując się na te same przepisy, które przytoczyła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji organ wywiódł, że z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Zdaniem Ministra Finansów, w świetle przytoczonych w interpretacji warunków stawianych kosztom uzyskania przychodów, wydatki podatnika, związane z przedmiotową usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji, stanowią koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updp. Jednocześnie jednak, mając na uwadze fakt, że Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to dopiero łączne rozpatrywanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wraz z powołaną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pozwalają na prawidłowe określenie zakresu i warunków korzystania ze zwolnienia.

Przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych należy więc, zdaniem organu, uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej określony w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja D, Podsekcja DK, Klasy 29.12, 29.14, 29.23,

Podsekcja DL, Klasa 31.62, Podsekcja DM, Klasa 34.30, Podsekcja DN, Klasy 37.10, 37.20 nie zostały wymienione wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego usługi serwisowe w ramach obsługi reklamacji. W konsekwencji wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia kosztów przedmiotowej usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji nie stanowią "kosztów strefowych" i nie mogą być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updp.

W dniu 27 sierpnia 2010 r. Spółka wystąpiła do organu wydającego intepretację z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które nie zostało przez organ uwzględnione.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Strona sformułowała w skardze zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania tj. art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., w tym w szczególności art. 14b § 2 poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 updp. przez błędną jego wykładnię oraz art. 15 ust. 1 zd. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 updp przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Spółka zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że poniesienie kosztów tytułu opisanej usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji jest odrębną usługą, nie mieszczącą się w ramach zezwolenia strefowego. Taki pogląd wymagałby jednak ustalenia, że Spółka, ponosząc koszty w/w usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji wykonuje działalność, która powinna spełniać wszelkie wymogi wynikające z definicji zawartej w ordynacji podatkowej oraz z ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej – według której pojęcie działalności opiera się na takich elementach, jak: kryterium ekonomicznej klasyfikacji działalności, zarobkowe cele działalności, sposób jej wykonywania ze względu na organizację i częstotliwość. Tymczasem działalność polegająca na świadczeniu "usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji" nie mieści się w żadnym przyjętym w kraju lub na terenie UE systemie klasyfikacji działalności. Z kolei kryterium zarobkowego celu działalności wiąże się z jej odpłatnością – natomiast Spółka nie prowadzi samodzielnej działalności polegającej na świadczeniu usług serwisowych w ramach obsługi reklamacji, z której to działalności mógłby choćby hipotetycznie powstać jakiś przychód. Sporne usługi nie są także wykonywane w warunkach zorganizowania i ciągłości świadczenia takich usług. Nie są to bowiem czynności powtarzalne i oderwane od innego określonego świadczenia, ale są elementem działalności polegającej na dostawie towarów, z których uzyskany ze sprzedaży dochód korzysta ze zwolnienia strefowego.

Strona podkreśliła, że nie powinna budzić wątpliwości sytuacja, gdy sprzedawca naprawia wadliwy towar lub wymienia go na inny, gdyż świadczenia te odbywają się w ramach umowy sprzedaży, są wykonaniem obowiązku sprzedawcy, a cena uiszczona z tytułu sprzedaży obejmuje także naprawę lub wymianę wadliwego towaru, a więc cenę udzielonej gwarancji. Wskazując na interpretacje organów podatkowych Spółka podniosła, że koszty związane z obsługą gwarancji są uznawane przez te organy za koszty uzyskania przychodu sprzedawcy jako wydatki związane z należytym wykonywaniem przez niego przedmiotu umowy.

W związku z powyższym należy uznać, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług serwisowych w ramach obsługi reklamacji w rozumieniu powołanych na wstępie ustaw, wobec czego koszty zakupu usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji (świadczonej na terenie innego kraju i przez podmiot trzeci) wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę części , są kosztami działalności strefowej podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja poniesionych przez podatnika kosztów wykonania ( przez podmiot trzeci, na terenie innego kraju UE) usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji wyrobów wyprodukowanych i sprzedanych przez podatnika w ramach działalności prowadzonej na terenie "A"na podstawie zezwolenia, jako kosztów związanych z tą działalnością i uzyskanym z niej przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca, jak wynika z wniosku, prowadzi na terenie "A" działalność produkcyjną i handlową w zakresie wskazanych we wniosku wyrobów. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. W zezwoleniu określa się przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie z kolei do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4).

Z treści powyższych przepisów słusznie wywodzą organ podatkowy i podatnik, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takie] działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Ponieważ na wielkość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wpływ mają koszty uzyskania przychodu, dla ustalenia faktycznego zakresu zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp istotne będzie ustalenie, które wydatki podatnika łączą pozostają w związku z działalnością prowadzoną na terenie "A". Konieczne jest przy tym, by zgodnie z zasadami ogólnymi mogły one być zaliczone u podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W świetle powyższej definicji dla możliwości zaliczenia wydatku w poczet kosztów podatkowych istotne jest, by był to wydatek rzeczywiście i definitywnie poniesiony, mający wpływ na zwiększenie przychodów podatnika lub przynajmniej, z w świetle zasad racjonalnej gospodarki, mogący mieć taki wpływ. Związek kosztu z przychodem może mieć nawet charakter pośredni, o ile w skali ogólnej wpływa na zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Zestawiając wymienione wyżej cechy wydatku, przesądzające o możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych z charakterystyką wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą z tytułu tzw. "obsługi reklamacji", Minister Finansów nie miał wątpliwości, że wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 updp. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy należy jest zaliczyć do tzw. kosztów strefowych, a więc związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, swoje stanowisko co do tego, że sporne wydatki nie stanowią kosztów "strefowych" Minister Finansów wywiódł przede wszystkim z faktu, że wśród wymienionych we wniosku przez podatnika, jako wskazane w zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie "A", grup klasyfikacji PKWiU nie zostały wymienione "usługi serwisowe w ramach obsługi reklamacji". Powyższe, zdaniem organu dyskwalifikuje opisane we wniosku wydatki Spółki jako koszty "strefowe", mające wpływ na wielkość dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Powyższe stanowisko organu nie zasługuje jednak, zdaniem Sądu, na aprobatę.

Pierwszą kwestią, która wymaga rozważenia w niniejszej sprawie, jest interpretacja udzielonego Spółce zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie "A" . Zgodnie z tym, co podała Spółka we wniosku, wydane dla niej zezwolenie obejmuje "działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie "A", określonych w PKWiU 1997 (...)"; w dalszej części ma miejsce wyliczenie poszczególnych wyrobów i usług z przyporządkowaniem ich do konkretnych grup PKWiU. W przekonaniu Sądu, taka konstrukcja zwolnienia narzuca określoną interpretację jego zakresu. Zezwolenie określa bowiem najpierw rodzaje działalności, jaką może prowadzić Spółka (produkcyjna, handlowa i usługowa), a następnie wskazuje obszar, w jakim taka działalność może być na terenie "A"prowadzona – poprzez użycie określenia "w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie "A" i następnie wskazanie odpowiednich pozycji PKWiU, odpowiadających tym wyrobom. Według treści, jaka została podana we wniosku – i jest w przypadku interpretacji wiążąca dla organu – zezwolenie nie wymienia grup PKWiU odpowiadających rodzajom działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, jakie może prowadzić Spółka na terenie "A", ale rodzaje wyrobów i usług, w związku z którymi ("w zakresie" których) Spółka jest uprawniona do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej. W odniesieniu zatem do wyrobów i usług wymienionych poprzez wskazanie grup PKWiU, Spółka może, w zgodzie z zezwoleniem, podejmować aktywność polegającą na produkcji, działaniach handlowych i związanymi z tymi wyrobami usługach. Osobno wskazano uprawnienie do wykonywania przez Spółkę odrębnych usług, polegających na odzyskiwaniu metali z odpadów i odzyskiwaniu materiałów niemetalowych z odpadów. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że działalność handlowa czy produkcyjna może i najczęściej wiąże się z koniecznością podejmowania szeregu działań, którym, gdy rozpatrywane w oderwaniu od całości działalności podmiotu, można potencjalnie przypisać charakter usługi, bowiem są czynnościami świadczonymi na rzecz osób trzecich ( np. pakowanie wyrobu, udzielanie instrukcji i wskazówek co do sposobu użytkowania itp., obsługa sprzedaży), a w niektórych przypadkach klasyfikować jako odrębną działalność usługową (gdy same w sobie stanową zasadniczy przedmiot działalności nastawionej na osiągnięcie zysku). Jednak w sytuacji, gdy zasadnicza działalność podmiotu polega na produkcji lub sprzedaży wyrobów czynności te mają charakter akcesoryjny i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej lub handlowej, warunkując poprawne jej wykonywanie.

W przekonaniu Sądu taki właśnie charakter należy przypisać spornym usługom, opisanym we wniosku jako "usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji". Nazwa usługi ma zresztą w tym przypadku drugorzędne znaczenie – a co za tym idzie, także fakt jej niewymienienia w PKWiU, skoro Spółka we wniosku wyjaśniła precyzyjnie na czym usługa ta polega i w jakim związku pozostaje z działalnością produkcyjną i handlową podatnika. Pod pojęciem "usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji" należy rozumieć – co wynika z treści wniosku – dokonywane przez firmę zewnętrzną czynności sortowania części w celu oddzielenia części zgodnych ze specyfikacją od niezgodnych, a także częściowo obsługę administracyjną reklamacji. Zatem usługi w ten sposób określonej nie powinno się traktować odmiennie od opisanej przez stronę jako "usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji". Trudno natomiast przyjąć, że sortowanie części wyprodukowanych przez Spółkę czy związane z przyjęciem reklamacji czynności administracyjne nie mieszczą się w ogólnie określonej w zezwoleniu "działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie "A". Niezależnie od powyższego, Spółka sama tych czynności nie wykonuje, ale zakupuje je od podmiotu trzeciego.

Zasadnie również zwraca uwagę strona skarżąca, że w wypadku uznania, że "usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji" nie mieści się w ramach działalności strefowej Spółki, należałoby uznać, że jest to odrębna działalność wykonywana przez podatnika poza działalnością strefową. O ile przy tym można założyć, że istnieją podmioty, które profesjonalnie, zarobkowo i w warunkach ciągłych, a więc odpowiadających definicji działalności gospodarczej, wykonują opisane we wniosku czynności, a więc prowadzą działalność w tym specyficznym zakresie, którą można przypisać do określonej grupy PKWiU, to taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Spółki, a w każdym razie w odniesieniu do opisanej "usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji". Przedstawione we wniosku czynności, składające się na tę usługę nie są przedmiotem działalności Spółki ale mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności głównej, służą realizacji tej działalności w sposób zgodny z zawartymi umowami, a nawet, w przypadku gwarancji, stanowią jej element konieczny. Sprzedawca/producent mógłby potencjalnie realizować obsługę reklamacji samodzielnie albo- jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – korzystać z usług innego podmiotu i ponosić koszt wykonania serwisu i obsługi administracyjnej. Przy tym niezależnie jednak od przyjętego sposobu wykonania takiej obsługi reklamacji, składające się na nią usługi zawsze będą dla Spółki jedynie kosztem, a nie źródłem przychodu. Nie sposób jednak przyjąć, że Spółka prowadzi w zakresie obsługi reklamacji (obsługi administracyjnej czy sortowania części) działalność usługową, z założenia nieodpłatną, przy czym podstawą świadczenia takich usług nie byłyby odrębne umowy o ich realizację, ale umowy sprzedaży produktów Spółki.

Kolejnym zatem istotnym aspektem, na który Spółka zwraca w skardze uwagę, jest kwestia wskazania przychodów, z jakimi miałyby się wiązać sporne koszty z tytułu serwisu związanego z obsługą reklamacji. Organ wydający interpretację jednoznacznie uznał, że w świetle art. 15 ust.1 updp wydatki Spółki z tego tytułu należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. W takim wypadku powstaje zatem pytanie, jakie przychodu miałyby te koszty dotyczyć? Koszt uzyskania przychodu nie jest bowiem odrębną, niezależną kategorią na tle regulacji podatku dochodowego od osób prawnych, ale jest jednym z elementów konstrukcyjnych tego podatku, kształtującym podstawę opodatkowania. W tym aspekcie koszt uzyskania przychodu jest nieodłącznie związany z określonym źródłem przychodów, generującym dochód, który może być – w zależności od postanowień ustawy - opodatkowany lub wolny od opodatkowania. W niniejszej sprawie organ kwalifikując koszt spornej usługi jako koszt uzyskania przychodu nie wskazał z jaką działalnością podatnika i uzyskiwanymi z tej działalności przychodami ma ten koszt związek. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej we wniosku usługa obsługa reklamacji, obejmując a w tym przypadku zlecenie sortowania części i obsługę administracyjną, nie jest sama w sobie źródłem jakiegokolwiek przychodu dla Spółki. Z wniosku nie wynika, by czynności w tym zakresie Spółka podejmowała odpłatnie – wręcz przeciwnie, strona wskazuje, że przyjmując reklamację i ponosząc koszty jej realizacji wykonuje swoje obowiązki wynikające z gwarancji. Obowiązki wynikające z gwarancji i odpowiadające im prawo klienta do złożenia reklamacji mają natomiast swoje źródło w umowie sprzedaży. Jeżeli Spółka jest obowiązana do przyjęcia i realizacji reklamacji, to jest to element jej działalności produkcyjnej/handlowej, bowiem warunkuje prawidłowe, zgodne z umową im przepisami prawa wykonywanie tej właśnie działalności. O ile zatem dla firmy zewnętrznej, zajmującej się sortowaniem części w ramach opisanej usługi serwisowej związanej z obsługą reklamacji, wykonywane tych czynności może być głównym przedmiotem działalności gospodarczej, którą można zakwalifikować do określonej pozycji PKWiU i z tytułu której uzyskuje ona przychód, to skarżąca Spółka nie wykonuje żadnej odrębnej działalności w tym zakresie, a w szczególności nie uzyskuje z tytułu wykonanych czy zamówionych w ramach realizacji reklamacji usług serwisowych żadnych przychodów. Koszt, jaki z tytułu zakupu takiej usługi ponosi Spółka, jest ona zobowiązana ponieść jako sprzedawca/producent. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy opisaną we wniosku usługą a działalnością zasadniczą Spółki, prowadzoną na terenie "A"wydaje się więc niewątpliwy.

Końcowo można zauważyć, choć pogląd ten – reprezentowany przez stronę skarżącą – nie był kwestionowany przez Ministra Finansów – że fakt, iż usługa sortowania części (ewentualnie obsługa administracyjna) jest wykonywana na terenie innego kraju, nie ma wpływu na ocenę spornych kosztów jako kosztów strefowych, jeśli wynikają one z działalności produkcyjnej/handlowej lub usługowej Spółki prowadzonej na terenie "A"i objętej zezwolenie,

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo, wobec czego podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 updp. Wydając ponownie interpretację indywidualna organ jest obowiązany uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniając uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego przez adwokata oraz uiszczona opłatę od pełnomocnictwa.