Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Powiat [...] (dalej określany także jako: wnioskodawca, Powiat lub Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm. dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), dokonał centralizacji swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT. Od tej daty, rozlicza się wspólnie, również ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym i również z Domem Pomocy Społecznej (dalej w skrócie: DPS).

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, realizuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. W związku z realizacją tych zadań, Powiat utworzył DPS, który działa na podstawie zezwolenia wydanego przez Wojewodę i jest wpisany do prowadzonego przez wojewodę Rejestru Domów Pomocy Społecznej.

Działalność DPS związana jest z zapewnieniem całodobowej opieki oraz dostarczeniem świadczeń bytowych, opiekuńczych, wspomagających, edukacyjnych, społecznych oraz religijnych dla osób przewlekle somatycznie chorych. Działalność DPS opiera się na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. - dalej określanej także jako u.o.p.s.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy. W związku z wykonywaniem zadań własnych, o których mowa w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańca w postaci opłat administracyjnych nakładanych decyzją, które są wnoszone przez gminy, mieszkańców lub rodziny mieszkańca.

Podał dalej wnioskodawca, że średni koszt utrzymania w DPS określa starosta Powiatu, natomiast samą opłatę za pobyt w DPS co do zasady wnoszą:

- mieszkaniec DPS w wysokości nie większej niż 70 % swojego dochodu,

- zobowiązani do alimentacji (małżonek, zstępni przez wstępnymi) – zgodnie z umową zawartą z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej gminy, z której mieszkaniec DPS jest kierowany,

- gmina, z której mieszkaniec DPS został skierowany – w wysokości różnicy pomiędzy średnim kosztem utrzymania w DPS, a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Wnioskodawca dodał, że za osoby skierowane do DPS przed dniem 1 stycznia 2004 r., przekazywana jest stosowna dotacja z budżetu państwa i jednocześnie osoby te ponoszą odpłatność za pobyt w DPS na takich zasadach jak osoby skierowane do DPS od 1 stycznia 2004 r.

W związku z powyżej opisanym stanem wnioskodawca zadał następujące pytanie:

- czy wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmujmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymać opłaty, podlega (będzie podlegać) VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymać opłaty, nie podlega (nie będzie podlegać) VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem podmiot tej wykonując przedmiotową działalność występuje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych określonych przepisami prawa.

Jak uzasadniał wnioskodawca, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, stron. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którą co do zasady krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na uzasadnienie przyjętego stanowiska, wnioskodawca podniósł, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) prowadzi do wniosku, że aby wyłączyć organ publiczny jako podatnika w zakresie działalności należy spełnić dwie przesłanki: po pierwsze, działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i po drugie, działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną (tak przywołane wyroki TSUE w sprawach C-288/07 i C-202/90).

Wnioskodawca wskazał na przepisy u.o.p.s. statuujące obowiązek organizacji pomocy społecznej przez organy administracji rządowej i samorządowej. Dodał, że art. 19 ust. 1 pkt 10 u.o.p.s. ustawy stanowi, że do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

W odniesieniu do przepisów ustawy o VAT wywodził wnioskodawca, że działalność statutowa DPS wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w tym względzie wnioskodawca jest podmiotem publicznym/organem władzy oraz występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ:

- działalność statutowa nie jest wykonywana na mocy umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Powiatem, a mieszkańcami DPS; w tym zakresie podstawą są decyzje administracyjne wydawane przez organy publiczne wskazane w ustawie o pomocy społecznej,

- powiat działa w sferze "imperium" jednostronnie, władczo określając prawa i obowiązki mieszkańca DPS, działający przy tym w granicach określonych przez ustawę o pomocy społeczne, a więc realizuje zadania nałożone przepisami prawa,

- opłata pobierana przez DPS jest w istocie opłatą administracyjną, ponieważ nie ma charakteru ceny stosowanej w stosunkach cywilnoprawnych, ani cechy ekwiwalentności, nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany: Dyrektorem KIS) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił w uzasadnieniu, że faktycznie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podkreślił, że dokonując wykładni art. 15 ust 6 ustawy o VAT, należy w związku z tym rozgraniczyć sferę "imperium", która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery "dominium", w której organy te powinny być traktowane jako podatnicy. Oznacza to zdaniem organu interpretacyjnego, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wprawdzie wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są zatem według organu interpretacyjnego podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dyrektor KIS podkreślił, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z grupy podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i dlatego musi być interpretowane ściśle. Pojęcie podatnika na gruncie podatku VAT ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych. Działalność gospodarcza ma zaś miejsce także wtedy, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów. Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do należności za pobyt w domach pomocy społecznej występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzji administracyjnej) pomiędzy dwiema stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro zatem możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należało zdaniem organu uznać, że czynności świadczone przez DPS prowadzony w formie jednostki budżetowej spełnia definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Decyzja administracyjna rozstrzyga tylko o tym, że przyznane zostanie określonej osobie świadczenie albo nie. Natomiast czym innym jest w ocenie Dyrektora KIS sama realizacja tego świadczenia, która stanowi już czynność cywilnoprawną, a czynności wykonywane w oparciu o decyzję są usługami. Opłaty są więc rodzajem wynagrodzenia, a podobne lub takie same czynności mogą wykonywać także inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Dyrektor KIS skonstatował, że wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu i opieki w DPS jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje w/w zadania, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w związku z czym stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu, Powiat, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił skarżonej interpretacji wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z wykonywaną przez Powiat – poprzez DPS, działalnością statutową, polegającą na zapewnieniu użytkownikom całodobowej opieki, a także dostarczaniu świadczeń bytowych, opiekuńczych, wspomagających, edukacyjnych, społecznych oraz religijnych w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób przebywających w DPS, Powiat występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą i tym samym działalność statutowa podlega (będzie podlegać) podatkowi VAT, co spowodowało zarazem niewłaściwą ocenę organu co do stosowania powyższych przepisów poprzez stwierdzenie, iż art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do Powiatu w związku z wykonywaną przezeń działalnością statutową, a rezultacie także,

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność statutowa – błędnie uznawana przez organ za działalność gospodarczą – wykonywana jest na podstawie umów/czynności cywilnoprawnych, w związku z czy nie ma tu zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT, o których mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić przychodzi, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Powiat jest podatnikiem podatku VAT z tytułu odpłatnych świadczeń przeznczonych dla osób umieszczanych w domu pomocy społecznej – jak twierdzi Dyrektor KIS, czy też nie jest on podatnikiem z tego tytułu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi Skarżący.

Nakreślając treść przepisów prawa mogących mieć zastosowanie w sprawie, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dopełnieniem regulacji dotyczącej podatnika podatku VAT jest przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obejmujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art.13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższego wynika, inaczej, aniżeli twierdzi organ interpretacyjny, że zasadą jest (a nie wyjątkiem), że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Innymi słowy ich działalność w tej sferze pozostaje poza zakresem sytemu VAT. Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Konsekwencją tego są m.in. przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Wynika z nich, że działalność powiatu polega na wykonywaniu działań publicznych, ale może też mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Zatem powiat, będący niewątpliwie organem władzy publicznej, może występować w obrocie raz to jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, innym razem jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Dla uznania działań jednostki samorządu terytorialnego za mieszczące się w sferze "imperium" konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, to jest:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, i

- działalność ta musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że Skarżący jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 13 grudnia 2011 r. – sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09). Przyjmuje się słusznie, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Sporne między stronami jest natomiast wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. czy opisane we wniosku czynności Skarżący realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. W myśl art. 6 ust. 1 w/w ustawy, w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W celu wykonywania zadań, wnioskodawca może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 omawianej ustawy.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa

o pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 2 w/w ustawy - pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Z przepisu art. 6 pkt 5 u.o.p.s. wynika, że przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Z kolei z przepisu art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s. wynika, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Z kolei zgodnie z art. 19 pkt 10 u.o.p.s., do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 u.o.p.s.).

Uzupełniająco trzeba również wskazać, że w myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa.

Wreszcie, jak stanowi o tym art. 104 ust. 1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dokonując syntezy przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, Skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publicznoprawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te, Skarżący realizuje za pomocą utworzonej powiatowej jednostki budżetowej - Domu Pomocy Społecznej.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych jak wyżej opisane, mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Wysokość ta nie zależy więc ani od jakości czy standardu, jak ma to miejsce w przypadku usług świadczonych przez przedsiębiorców, a średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca, w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (ust. 2 pkt 2). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4 ).

Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia DPS. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/ 7A/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów, tymczasem przepisy komentowanej ustawy wyraźnie określają na jakie cele mogą zostać przeznaczone.

W rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej.

W kontekście rozważanego zagadnienia, warto również odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z orzeczeń tych wypływa także i ten wniosek, że sam fakt pobierania należności (opłat) w związku z działaniem organu władzy publicznej, podejmowanym reżimie publicznoprawnym, nie przesądza o uznaniu takiego organu za podatnika podatku VAT.

Mechanizmy dotyczące ustalania i wnoszenia opłat za pobyt w DPS wykazują podobieństwo do sytuacji rozważanych w cytowanych wyrokach. Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.o.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych (ust. 2 pkt 2). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku, czy możliwość negocjowania ceny. Podnieść należy i to, że w zakresie opłat za pobyt w DPS nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 36 u.o.p.s. określa, że świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne wymienione w pkt 1 oraz świadczenia niepieniężne wskazane w pkt 2, w tym zamieszczone pod lit. "o" - pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. Nadto, z przepisu art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wynika, że gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej wnosi opłaty za pobyt tej osoby w DPS, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca domu, jego małżonka, zstępnych lub wstępnych.

Nie sposób w takim wypadku przyjmować, że Skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Tryb i zasady przyjęcia do DPS, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania jednostek samorządu terytorialnego w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/1, podobnie wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15).

Podsumowując, ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżący działa bowiem jako podmiot prawa publicznego jako jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez Powiat władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez Skarżącego czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach DPS Powiat działa jako podatnik podatku VAT oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że Skarżący wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy VAT. W ocenie Sadu pobierane opłaty za pobyt w DPS mają charakter daniny publicznej a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym.

Jako prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącego, że działalność wnioskodawcy oparta na u.o.p.s. nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku charakteryzującego obrót gospodarczy i nie prowadzi do istotnego zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na umieszczaniu i sprawowaniu opieki nad pensjonariuszami w DPS. Na marginesie należy jeszcze tylko zauważyć, że inne podmioty, które świadczą podobne usługi, nie będąc wszak skrępowane przedstawionymi wyżej regulacjami ustawowymi, a więc korzystające ze swobody działalności gospodarczej w zakresie takich usług, mogą szeroko korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, co istotnie redukuje, ewentualne zagrożenie powstania zaburzeń konkurencyjności.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający

w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).