Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.

2. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części /jak w konkretnym przypadku/ i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Grzęda, Krystyna Nowak, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." sp. z o.o. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. SA/Sz 2273/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "F." spółki z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 sierpnia 2003 r. (...) określił spółce "F." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 156.891 zł, jako podstawę prawną podając art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 11 ust. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: u.p.d.o.p./. Uzasadniając, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. Spółka w 2001 r. zaniżyła przychody o łączną kwotę 160.536,54 zł w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez nią w 2001 r. ze środków pieniężnych pozyskanych od "A." S.A. z siedzibą w L. oraz w związku z nieodpłatnym korzystaniem ze środków pieniężnych otrzymanych w latach 1995-1997 od J. M. /z uwagi na brak naliczenia odsetek za 2001 r. i korzystanie ze środków pieniężnych do dnia 1 sierpnia 2001 r. bez tytułu prawnego/.

Odwołując się od tej decyzji, spółka "F." wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: O.p./ w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenia faktyczne i przyjęcie, że Spółka nie poniosła kosztów związanych z otrzymanymi pożyczkami. Odnosząc się do pożyczki od spółki "A." podniesiono, że z przedmiotowej umowy wynika, iż kwota udzielonej pożyczki była oprocentowana w 2001 r. w wysokości 6 %. Ponadto stwierdzono, że umowa pożyczki z dnia 1 maja 2002 r. w par. 6 pkt 5 reguluje, że "odsetki naliczane od uzyskanych przez pożyczkobiorcę świadczeń nienależnych naliczane od dnia ich uzyskania do dnia 30.04.2002 r. stanowią odsetki za prolongatę terminu zwrotu świadczeń nienależnych". W związku z tym stwierdzono, że pomiędzy stronami nastąpiło odroczenie terminu spłaty nienależnego świadczenia pieniężnego, które zostało następnie zaliczone na poczet udzielonej przez spółkę "A." pożyczki. Podniesiono także, że w dniu 20.12.2002 r. spółka "F." zapłaciła odsetki od otrzymanych od spółki "A." środków pieniężnych. Na dowód tego załączono bankowe potwierdzenie obciążenia rachunku spółki "F." z dnia 20 grudnia 2002 r. oraz sporządzoną przez głównego księgowego tej Spółki kalkulację odsetek od uzyskanych pożyczek. Wskazano, że również z zawartej umowy pożyczki pomiędzy spółką "F." a J. M., potwierdzonej pisemnie w dniu 1 sierpnia 2002 r. w Ż. przez spadkobierczynię, wynika, że kwota pożyczki zostanie zwrócona pożyczkodawcy nie później niż do dnia 31 grudnia 2010 r., przy czym strony ustaliły oprocentowanie pożyczki w wysokości 7 %. Ponadto podniesiono, że w dniu 23 grudnia 2002 r. spółka "F." zapłaciła odsetki w kwocie 26.329,92 EURO z tytułu umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2001 r.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 8 sierpnia 2003 r. (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w S., zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - przy uznaniu, że środki otrzymane przez spółkę "F." stanowią dla niej nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a ponadto uznanie na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, że warunki umowy pożyczki z dnia 1 maja 2002 r. odbiegały od warunków rynkowych /z uwagi na występujące pomiędzy stronami tej umowy, powiązania kapitałowe/, w związku z czym istnieją przesłanki do oszacowania dochodu - oznacza w tym aspekcie sprawy wykluczanie się obu przepisów. Przyjęcie bowiem, że otrzymana przez spółkę "F." pożyczka była nieoprocentowana nie wypełnia przesłanki "przerzucania dochodu na innego podatnika".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej przeprowadzając i przedstawiając proces subsumcji przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie uwzględnił i nie rozważył faktu, że otrzymanie przez spółkę "F." środków pieniężnych od spółki "A.", zostało następnie potwierdzone pisemnie umową pożyczki z dnia 1 maja 2002 r., która stanowi o przysługującej pożyczkodawcy ekwiwalentności za jego świadczenie. Wskazano, że w tej umowie ustalone zostały warunki i terminy spłaty pożyczek oraz ich oprocentowanie, a warunki te odbiegały od warunków, jakie w tym czasie stosowały banki udzielające kredytów, a pożyczkodawca musiałby je wypełnić. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, wskazane jest ewentualne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy pod kątem uregulowań określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Według organu odwoławczego, ponownego zbadania wymaga również kwestia korzystania przez spółkę "F." w 2001 r. ze środków pieniężnych otrzymanych od J. M. Organ kontroli skarbowej przyjął bowiem za udowodnione, że na podstawie umów pożyczek zawartych w formie ustnej spółka "F." otrzymała w okresie od 9.11.1995 r. do 10.06.1997 r. od J. M. środki pieniężne w łącznej kwocie 134.117,22 NLG. Otrzymanie powyższej kwoty zostało następnie potwierdzone w dniu 01.08.2001 r. umową pożyczki. Ponadto, jak ustalił organ kontroli skarbowej, ww. kwota została przeznaczona na zakup nieruchomości rolnych w Ż. i w W. Ustalenia organu kontroli skarbowej, w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z zebranych dowodów nie wynika bowiem, że spółka "F." otrzymała środki pieniężne od J. M., jak również że przeznaczyła je na zakup nieruchomości rolnych w Ż. i w W. Wyjaśnienia wymaga zatem, szczególnie w kontekście zeznań Waleriana B., kwestia zakupu przez spółkę "F." w latach 1995-1997 trzech nieruchomości w Ż. i w W. oraz ich księgowego ujęcia jako pożyczki od udziałowca. Z zebranego bowiem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego wynika niespójność ustaleń, skutkująca niemożliwością dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, organ kontroli skarbowej winien także wyjaśnić różnice w wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikające z porównania zeznania wstępnego CIT-8 oraz zeznania ostatecznego. Organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przyjął przychody i koszty ich uzyskania w wysokości podanej w zeznaniu wstępnym CIT-8, nie wskazał jednak na czym polegały różnice wynikające z tego zeznania w stosunku do zeznania CIT-8 ostatecznego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 233 par. 1 ust. 2 w związku z art. 223 par. 2, art. 229, art. 125 par. 1, art. 122, art. 127, oraz art. 208 par. 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w trakcie postępowania nie zostało wykazane i wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ustalenie, czy skarżący poniósł koszty związane z udzielonymi mu pożyczkami.

Uzasadniając, zarzucono w szczególności, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby zaistniały przesłanki określone w przepisie art. 233 par. 2 O.p. pozwalające na zastosowanie szczególnego kasacyjnego charakteru tego przepisu i odstąpienia w postępowaniu odwoławczym od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie strony, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc jednakże pod uwagę już przeprowadzone i znajdujące się w aktach sprawy dowody. Podniesiono również, że sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji, aby dokonał oceny dowodów, a nie przeprowadził postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, co nie spełnia przesłanek wynikających z art. 233 par. 2 O.p. Ponadto, w opinii Strony, również kwestia korzystania przez spółkę "F." w 2001 r. ze środków pieniężnych otrzymanych od J. M., nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pewne nieścisłości w zakresie zebranych dowodów organ drugiej instancji mógł usunąć prowadząc na podstawie art. 229 O.p. postępowanie dowodowe w ograniczonym zakresie, dotyczącym wątpliwych kwestii. Stwierdzono również, że do odwołania Spółka dołączyła nowe dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia spornych kwestii. W tej sytuacji zarzucono, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie rozpatrzył merytorycznie sprawy, a przekazując do ponownego rozpatrzenia doprowadził do przewlekłości postępowania.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wyraził pogląd odnośnie interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tych ramach stwierdził, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności /art. 127 O.p./, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu i instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 O.p., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. W świetle powołanego przepisu obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie /art. 229 O.p./. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i par. 2 O.p.

Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną, Sąd stwierdził, że badając legalność zaskarżonej decyzji, oceniał ją przez pryzmat art. 233 par. 2 O.p. Zwrócił przy tym uwagę, że przesłanką skutkującą uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji było niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, istotne sprzeczności i braki, jak też wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, tj. m.in. omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niespójność ustaleń co do otrzymania pożyczek i korzystania przez spółkę "F." w 2001 r. ze środków pieniężnych otrzymanych od J. M., skutkująca niemożliwością dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, brak ustaleń co do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 7 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co skutkuje wzajemną sprzeczność rozstrzygnięcia, brak wskazania na czym polegają różnice pomiędzy zeznaniem wstępnym i ostatecznym. Z uwagi na to, że okoliczności te mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku oraz z uwagi na to, że rozmiar tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji. Sąd zaakcentował, że organ odwoławczy wyraził też swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne /art. 233 par. 2 in fine O.p./.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "F.", zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: /1/ art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: p.p.s.a./, poprzez brak rozstrzygnięcia o zarzutach oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 208 par. 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie zostały uwzględnione wszystkie jej aspekty, /2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszeń przepisów postępowania popełnionych przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 208 par. 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz zwłaszcza nieuwzględnienie naruszenia art. 229 oraz art. 233 par. 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stwierdzenie naruszeń prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu podatkowego.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie - w razie stwierdzenia, że naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sformułowano także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 720 zł.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bezzasadnie oddalił skargę w sytuacji, kiedy po strome organów podatkowych wystąpiły liczne naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, dając podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego, czym dopuścił się w ocenie skarżącego naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W pierwszym rzędzie podkreślono, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a., nie rozpatrując wszystkich jej aspektów, a także wbrew art. 141 par. 4 tej ustawy nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącego oraz podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia, które to okoliczności stanowiące naruszenie przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, 208 par. 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie wypowiadając się nawet lakonicznie z jakich powodów nie znalazły one w ocenie Sądu uzasadnienia. Taka sytuacja stanowi naruszenie przewidzianej w art. 134 par. 1 p.p.s.a. zasady rozstrzygania w granicach danej sprawy. Jakkolwiek zgodnie z tym przepisem Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, to ma obowiązek wyczerpująco odnieść się do wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie uczynił tego. Spowodowało to niepełne uwzględnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Sąd naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 208 par. 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zaakcentowano również, że organ odwoławczy podał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc jednakże pod uwagę już przeprowadzone, znajdujące się w aktach sprawy dowody. Wśród wskazań organu odwoławczego zawarte były także wskazówki dotyczące stosowania odpowiednich przepisów. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika także, że nie nakazuje on przeprowadzenia organowi pierwszej instancji nowych dowodów, lecz jedynie dokonanie oceny niektórych z przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, czynności takich powinien był dokonać organ odwoławczy w ramach obowiązku zawartego w art. 229 O.p. w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasady szybkości i wnikliwości oraz zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Gdyby bowiem takie czynności ocenne przeprowadził organ odwoławczy, zdaniem skarżącego okazałoby się, że dalsze prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe, co powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach sformułowanej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania /tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie jest to jednak przepis o charakterze procesowym, lecz jest to przepis prawa materialnego. W zaistniałej sytuacji należy jednak stwierdzić, że nie można zgodzić się z poglądem, iż zarzut naruszenia prawa procesowego nie podlega rozpoznaniu, jeżeli wskazany w skardze kasacyjnej przepis ma charakter przepisu materialnego. W takim bowiem wypadku należy zbadać, czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego postępowania, błędnie nazwany naruszeniem przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana podstawa kasacyjna nie spełnia jednak wymagań z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., albowiem nie wskazuje, czy chodzi o błędy wykładni tego przepisu, czy też jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto nie zawiera w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia. Z tego też względu brak jest podstaw do rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 145 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W myśl bowiem art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego. W odniesieniu do tych przepisów winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Strona wnosząca skargę kasacyjną w ramach wspomnianej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania /tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a/ powołała także: /1/ naruszenie art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia o zarzutach oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 208 par. 1 O.p., /2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszeń przepisów postępowania popełnionych przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 208 par. 1 O.p., oraz zwłaszcza nieuwzględnienie naruszenia art. 229 oraz art. 233 par. 2 O.p.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przewidziane w tym przepisie rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle omawianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, na którą w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Autor skargi kasacyjnej nie podał jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, że w omawianym przypadku niewłaściwie ustalono tożsamość sprawy. Uzasadniając ten zarzut wskazano jedynie, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął sprawy zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. "nie rozpatrując wszystkich jej aspektów", zaś zgodnie z tym przepisem miał "obowiązek wyczerpująco odnieść się do wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze - LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/.

W konkretnej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do dowodów przedstawionych przez stronę. Ponadto w zaskarżonym wyroku dokonywał ocen istotnych elementów stanu faktycznego. Dokonana przez Sąd ocena decyzji kasacyjnej jest zgodna z prawem. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 par. 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części /jak w konkretnym przypadku/ i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 par. 2 O.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści art. 233 par. 2 O.p. wynika, że wskazania te mogą obejmować okoliczności faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przesłanką skutkującą uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji było niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, istotne sprzeczności i braki, jak też wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, tj. m.in. omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niespójność ustaleń co do otrzymania pożyczek i korzystania przez spółkę "F." w 2001 r. ze środków pieniężnych otrzymanych od J. M., skutkująca niemożliwością dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, brak ustaleń co do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 7 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co skutkuje wzajemną sprzeczność rozstrzygnięcia, brak wskazania na czym polegają różnice pomiędzy zeznaniem wstępnym i ostatecznym. Z uwagi na to, że okoliczności te mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku oraz z uwagi na to, że rozmiar tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakcentował, że organ odwoławczy wyraził też swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne /art. 233 par. 2 in fine O.p./.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.