Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (organ), odnosząc się do wniosku A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej, ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki w kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

Jak wynika z kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spółka przedstawiła, po uzupełnieniach, stan faktyczny, w którym zasadniczo prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie oprogramowania oraz dostaw sprzętu komputerowego i oprogramowania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będąc podatnikiem podatku dochodowego, prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości, a jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawarła w dniu [...] umowę z kontrahentem o świadczenie usług. Na jej podstawie spółka nabywała, rozliczane miesięcznie, usługi informatyczne, polegające na: wykonywaniu prac programistycznych przy tworzeniu rozwiązań informatycznych; konsultingu technicznym; instalacji systemów informatycznych; opiece nad bazami danych. Powyższe usługi były wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i były udokumentowane przez kontrahenta fakturami dla potrzeb rozliczenia VAT. Spółka nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT swojego kontrahenta. Otrzymane faktury zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa VAT), a w szczególności zawierały one informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług. Z otrzymanych faktur spółka odliczała podatek VAT w nich wykazany, zobowiązania za wykonane usługi były w całości regulowane na rachunek bankowy kontrahenta wraz z podatkiem VAT zawartym w wystawionych przez niego fakturach. We wrześniu 2014 r. spółka uzyskała informację, że kontrahent nie dokonał rejestracji niezbędnej dla celów podatku VAT i że, pomimo posłużenia się w umowie ze spółką numerem REGON, nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Spółka nie wie czy kontrahent składał deklaracje VAT, czy wykazywał i wpłacał organowi podatkowemu należny podatek VAT wynikający z wystawianych faktur ani też dlaczego kontrahent wystawiał faktury, skoro nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i czy jego działania miały na celu obejście prawa. Spółka oświadczyła, że działania przez nią podejmowane nie miały na celu obejścia prawa. Usługi informatyczne (programowania, konsulting, itp.), udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta, zostały faktycznie przez niego wykonane, w sposób należyty i terminowy. Nic nie wskazywało na nielegalność działań kontrahenta. W systemie komputerowym spółki rejestrowano zadania zlecone kontrahentowi do realizacji. Poprawność wykonania przez kontrahenta zleconych mu prac podlegała weryfikacji przez osobę nadzorującą zadanie, poprawki programistyczne stworzone przez kontrahenta były wgrywane do systemów komputerowych klientów spółki. Spółka opisywała, że zamieściła na portalu internetowym ogłoszenie o poszukiwaniu firm chętnych do współpracy w zakresie: wykonywania prac programistycznych przy tworzeniu rozwiązań informatycznych, konsultingu technicznego, instalacji systemów informatycznych. W związku z zamieszczonym ogłoszeniem kontrahent skontaktował się ze spółką drogą elektroniczną. Po negocjacjach i ustaleniu zasad współpracy, kontrahent podpisał w siedzibie spółki umowę o świadczenie usług. O wyborze właśnie kontrahenta zadecydowała cena świadczonych usług. Zachowanie kontrahenta, który świadczył usługi w sposób ciągły, profesjonalny i zorganizowany; za świadczone usługi wystawiał faktury, które zawierały informacje wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy VAT, w szczególności numer identyfikacji podatkowej usługodawcy pozwalający na ustalenie jego tożsamości - wskazywało w całokształcie na to, że jest on podatnikiem VAT czynnym. W takich okolicznościach spółka otrzymała faktury w grudniu 2013 r. i od stycznia do października 2014 r. Wątpliwość dotycząca rejestracji kontrahenta dla celów VAT pojawiła się we wrześniu 2014 r., podczas przygotowań do realizacji szkoleń finansowanych ze środków unijnych, organizowanych przez podmiot trzeci. Podczas weryfikacji przez podmiot trzeci danych spółki oraz danych jej kontrahentów, którzy mieli wziąć udział w szkoleniu okazało się, że kontrahent w okresie, w którym świadczył na rzecz spółki usługi miał zamkniętą działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i został wykreślony z ewidencji CEIDG. Spółka zapytała kontrahenta czy dokonał on rejestracji dla celów VAT, a kontrahent potwierdził brak takiej rejestracji. Ponadto spółka wyjaśniła, że w sprawie objętej wnioskiem (postawionym pytaniem) nie była prowadzona u niej kontrola podatkowa ani postępowanie kontrolne; nie było prowadzone u niej postępowanie podatkowe. W dalszej kolejności spółki opisywała, że nie podjęła działań w celu sprawdzenia czy kontrahent jest podatnikiem VAT. Natomiast z umowy zawartej z kontrahentem wynika, że kontrahent jest podatnikiem VAT. Wobec tej treści oświadczenia kontrahenta spółka nie miała podstaw do weryfikacji jego rejestracji podatkowej. Nic nie wskazywało na możliwość dokonania przez kontrahenta nadużyć podatkowych. W przedstawionych okolicznościach spółka pytała czy miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta, które dokumentowały rzeczywiste usługi informatyczne, wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka podkreślała, że kontrahent zachowywał się jak czynny podatnik VAT, numer faktury był poprzedzony zapisem - Faktura VAT. Zabrakło natomiast rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT i nie był on również zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Zdaniem spółki, miała ona prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z tych faktur. Dokumentowały one rzeczywiste świadczenia, zawierały informacje wymagane przez art. 106e. ust. 1 ustawy VAT, a w szczególności pozwalały na ustalenie tożsamości ich wystawcy, pomimo braku stosownej rejestracji jako podatnika VAT. Sam brak rejestracji wystawcy faktur i jednocześnie rzeczywistego kontrahenta gospodarczego, w przekonaniu spółki, nie rzutuje na jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w uzyskanych fakturach.

Organ jednak nie zgodził się z powyższym zapatrywaniem spółki. Przypomniał unormowania ustawy VAT: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 88 ust. 3a, art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 13, art. 106 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 106b ust. 1 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106m, art. 15 ust. 1, art. 108.

W tym stanie prawnym wywodził, że prawo do odliczenia może być realizowane przez podatnika wyłącznie na podstawie faktur, spełniających wymogi formalne określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.68.360 ze zm., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w art. 106e ustawy VAT - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Organ podkreślał, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada neutralności podatku VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., została konsekwentnie powtórzona w dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm. - dyrektywa 112).

Następnie organ obszernie przytoczył argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przedstawioną w sprawach: C-255/02, C-439/04. Zauważył, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych. Dobra wiara - zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13 - jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność. Dalej organ nawiązał do orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym wyjaśniono, że, co do zasady, krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Stwierdził również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczył w oszustwie dotyczącym podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

W dalszej kolejności organ wyjaśniał, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W orzecznictwie TSUE akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. dla przykładu pkt 38 postanowienia w sprawie C-33/13). Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca krajowy, wprowadzając do ustawy VAT nowe regulacje (por. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r art. 106m ust. 1, ust.4).

Tymczasem w opisanym stanie faktycznym spółka nie sprawdziła czy jej kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Należało to uczynić w ramach podstawowej staranności. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się czy jej kontrahent jest rzetelny i nie uchyla się od opodatkowania. Tylko oświadczenie kontrahenta w tym względzie nie może być uznane za wystarczające. Ponadto od września 2014 r. spółka już wiedziała od samego kontrahenta o tym, że nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jednak nadal przyjmowała faktury, do wystawiania których kontrahent nie był uprawniony.

Organ motywował, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 168 lit. a dyrektywy 112. Jednak odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a ww. dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 i nast. Dyrektywy 112. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego jest m.in. stanowisko TSUE w sprawie C-342/87, zgodnie z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku VAT jest następstwem zaistnienia obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia wymaga, aby u wystawcy faktury powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto musi istnieć pełna zgodność pomiędzy treścią faktury a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, co do treści świadczonej usługi i jej wykonawcy. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym w niej podatkiem, który w istocie nie jest należny od jej wystawcy.

Skoro więc spółka, w opisanym stanie faktycznym, nie dołożyła należytej staranności przy podejmowaniu współpracy gospodarczej z kontrahentem, to nie może zasadnie powoływać się na brak wiedzy czy brak podejrzeń co do tego, że transakcje z kontrahentem stanowią nadużycia podatkowe. W przypadku braku dołożenia należytej staranności spółki nie chroni ani zasada neutralności, ani proporcjonalności. Spółka nie podjęła żadnych kroków w celu wykluczenia nielegalności działań jej kontrahenta. Nie wykazała obiektywnych przesłanek, pozwalających stwierdzić, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że transakcje z kontrahentem wiązały się z przestępstwem, popełnionym przez wystawcę faktury, mającym na celu nadużycia w podatku VAT.

Podsumowując, w powyższych okolicznościach, w których faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, spółka nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie takich dokumentów.

Spółka, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasady nullum tributum sine lege, co polegało na uznaniu, że z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT wynika, iż spółka nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego;

- art. 14b § 3 o.p. przez niedokonanie pełnej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w konsekwencji uznanie, że spółka nie wykazała należytej staranności, nie spełniła wymogu dobrej wiary;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 o.p. przez dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki z pominięciem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, a w rezultacie przyjęcie błędnych argumentów;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek określonych w tym przepisie i w konsekwencji wykluczenie prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego.

W świetle powyższych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka wykazywała, że zasadnicze znaczenie dla jej prawa do odliczenia ma fakt, że usługi zostały wykonane przez kontrahenta, którego można zidentyfikować na podstawie wystawionych przez niego faktur i wobec tego można również uzyskać od niego należny podatek z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki. Usługi nabyte od kontrahenta spółka wykorzystywała w swojej działalności opodatkowanej. Otrzymane faktury zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy VAT. Zarówno spółka, jak i jej kontrahent występowali w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistych podatników VAT, a płatności były dokonywane w sposób bezgotówkowy. W tych okolicznościach spółka nie miała obowiązku dokonywać dodatkowych czynności sprawdzających kontrahenta. Akty staranności, których można wymagać od podatnika, muszą być bowiem uzasadnione i racjonalne w konkretnej sytuacji. Sam fakt, że faktury opisują czynności, które wykonał niezarejestrowany kontrahent, nie może skutkować zakwestionowaniem prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Transakcje spółki z kontrahentem realizowały określony rzeczywisty cel gospodarczy, nie były zaś ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej i w żadnym razie nie można ich kwalifikować jako nadużycia prawa.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na orzeczenia TSUE w sprawach: C-255/02, C-80/11 i C-142/11, C-438/09, C- 62/93, C-150/99.

Akcentowała też, że nie może być pozbawiona prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego tylko dlatego, że jej kontrahent nie dopełnił obowiązku rejestracji, ewentualnie nie deklarował i nie płacił należnego podatku VAT. Wówczas bowiem, skoro kontrahent jest znany, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia stosownego rozstrzygnięcia w celu odzyskania niezapłaconego podatku VAT.

Podsumowując swoją argumentację, spółka stwierdzała, że w opisanym stanie faktycznym należy przyznać jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, zwłaszcza jeśli unormowania ustawy VAT dotyczące prawa do odliczenia odczytywać przy uwzględnieniu w tej materii regulacji dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Przede wszystkim nie może ulegać wątpliwości, że przepisy ustawy VAT, dotyczące prawa do odliczenia, a więc przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, powinny być odczytywane i stosowane w taki sposób, który zapewni prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, a tym samym zrealizuje cele stawiane przez dyrektywę 112. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wynika zaś, że podatnik, o którym mówi art. 15, ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu, przyjmuje się na podstawie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przytoczone unormowania są rezultatem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego zasady zawartej w art. 168 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którą, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (pozostałe punkty art. 168 dyrektywy 112 nie dotyczą sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Poza sporem jest również i ta kwestia, że zasada, stanowiąca o prawie do odliczenia kwot podatku naliczonego, przyjęta w art. 168 lit. a dyrektywy 112, ma gwarantować przedsiębiorcy neutralność podatku VAT. Wobec tego wszelkie wyłączenia od stosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego bądź formalne wymogi przewidziane dla dokonywania tego odliczenia, mogą być zaakceptowane - z punktu widzenia zgodności z prawem - tylko o tyle, o ile służą bezpieczeństwu systemu VAT, jego neutralności i jednocześnie wykluczają nadużycia czy oszustwa podatkowe przy instrumentalnym jedynie wykorzystaniu systemu VAT.

W tym kontekście niezwykle istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE, do którego zresztą nawiązują obie strony rozpatrywanego sporu.

W sprawie C-438/09 TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

TSUE motywował, że prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym, jak argumentował TSUE, nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego przed sądem krajowym na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, zostały spełnione. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy. Artykuł 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy określa wzmianki, jakie obowiązkowo powinny znaleźć się, dla celów podatku VAT, w treści faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. a tejże dyrektywy; ten ostatni przepis nakłada na każdego podatnika obowiązek zapewnienia, by za usługi wykonane na rzecz innego podatnika została wystawiona faktura. Stosownie do art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. W następstwie ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej dyrektywy. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT. Z powyższego, zdaniem TSUE, wynika, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

W postanowieniu w sprawie C-33/13 TSUE wyraził zapatrywanie, zgodnie z którym szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W uzasadnieniu TSUE konsekwentnie przypomniał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. C-563/11). Następnie TSUE wyjaśnił, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny. Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. C-63/04). W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą producentów, handlowców i osób świadczących usługi. Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający. Prawdą jest bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Kolejnym orzeczeniem TSUE, które trzeba przypomnieć na potrzeby rozstrzygnięcia analizowanego sporu spółki z organem, jest wyrok w sprawie C-255/02, a w nim TSUE m.in. wywiódł, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednakże, jak już przy wielu okazjach przypominał TSUE, prawo wspólnotowe powinno być również precyzyjne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia dla podmiotów. Ów wymóg pewności prawa jest opatrzony szczególnym rygorem, w szczególności gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada. Ponadto z orzecznictwa wynika, że przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy transakcjami zwolnionymi i transakcjami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu podatku VAT. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie, zgodnie z tym, co przypomniał rzecznik generalny w pkt 85 opinii, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższych rozważań wydaje się, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem, podobnie jak zauważył rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia. Jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie, to w tym miejscu należy przypomnieć, iż ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT. W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.U.1967.71.1301, zwanej dalej pierwszą dyrektywą) oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób, umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu. Jednak jak już zwrócono uwagę przy innej okazji, jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 szóstej dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. W związku z tym szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy przypomnieć, iż żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy kwestii odzyskania podatku VAT. Dyrektywa określa jedynie w art. 20 warunki, które muszą zostać spełnione, aby odbiorca towaru lub usługi mógł dokonać korekty odliczenia naliczonych podatków. Zasadniczo zatem to do państw członkowskich należy określenie warunków na jakich podatek VAT może zostać odzyskany a posteriori przez budżet państwa, jednakże w granicach wynikających z prawa wspólnotowego. Niemniej należy przypomnieć, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. Ponadto należy przypomnieć, iż stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku VAT naliczonego przy tej transakcji. W związku z powyższym należy powiedzieć, iż jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W kontekście argumentów organu przypomnieć jeszcze trzeba stanowisko TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. TSUE orzekł w nich, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W motywach m.in. argumentował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Następnie TSUE przypominał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W tej kwestii, zdaniem TSUE, podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednak kiedy podmiot, który zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz usługi wskazywane jako podstawa tego prawa były przez niego wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a ponadto faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112, to określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. W takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w przypadku udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Z tego powodu, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Kończąc, TSUE stwierdzał, że stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 112 środki mające na celu zapewnienie właściwego poboru podatku i zapobieganie przestępczości nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia owego celu. Nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku, będącą jedną z zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Zgodnie z orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty. Z tego względu dyrektywa 112 wymaga, w szczególności w art. 242, by każdy podatnik prowadził rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania podatku VAT oraz kontroli przez organy podatkowe. Dla ułatwienia tych zadań dyrektywa nadaje w art. 245 i 249 właściwym organom prawo dostępu do faktur, które podatnik jest na mocy art. 244 dyrektywy zobowiązany przechowywać. Zatem nakładając na podatników powyższe obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Powyższe orzeczenia dostępne są w elektronicznym zbiorze LEX. Ponadto należy też mieć na uwadze orzecznictwo TSUE, licznie powoływane w sprawach, które zostały zrelacjonowane wyżej, a dotyczące prawa do odliczenia i nadużycia tego prawa. Dodatkowo powyższe zapatrywanie TSUE konsekwentnie podtrzymał w sprawie C-277/14 (por. w szczególności pkt 33, 34, 36 do 44, 47 do 53 uzasadnienia tego orzeczenia).

Natomiast odnosząc przedstawione stanowisko prawne TSUE do okoliczności faktycznych opisanych przez spółkę, należy stwierdzić, że ocena, jaką przyjął organ, jest nieprawidłowa.

Zgodnie z opisem zdarzeń podanym przez spółkę, kontrahent odpłatnie wykonał na jej rzecz określone usługi. Zatem, co do zasady, powstał po stronie kontrahenta, świadczącego odpłatne usługi, obowiązek w podatku VAT należnym. Spółka wykorzystała usługi, odpłatnie nabyte od kontrahenta, na potrzeby swojej działalności gospodarczej, realizowanych czynności opodatkowanych. W cenie usługi zapłaciła kontrahentowi należny podatek VAT. Zdarzenia te zostały udokumentowane fakturami, wystawionymi przez kontrahenta, przekazanymi spółce. W tym stanie rzeczy opisane faktury dokumentują rzeczywiste czynności, zdarzenia w obrocie gospodarczym, zrealizowane przez wiadomy, konkretny podmiot, wystawiający faktury. Nie można więc zarzucić im, że są niezgodne z rzeczywistością w zakresie tych elementów faktycznych, które są istotne dla powstania i realizacji przez spółkę prawa do odliczenia.

Przeciwne zapatrywanie organu zostało wywiedzione z tego faktu, że wystawca faktur nie był podatnikiem VAT zarejestrowanym, a w następstwie nie deklarował i nie rozliczał podatku VAT należnego. Jednak, jak to wywiódł TSUE w przypomnianych wyżej orzeczeniach, zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia.

Po pierwsze, jak wyjaśnił TSUE, wymóg rejestracji jest wymogiem formalnym, który zasadniczo pozostaje bez wpływu na materialne warunki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przez nabywcę usług, jeśli usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, wystawca faktur jest znany, powstał po jego stronie obowiązek w podatku VAT należnym z tytułu świadczenia tych usług, a nabywca wykorzystał je do czynności opodatkowanych. Co istotne, pomimo braku stosownej rejestracji, po stronie wykonawcy usług za wynagrodzeniem i jednocześnie wystawcy faktur powstaje przecież, co do zasady, obowiązek w podatku VAT należnym. Wobec tego usługobiorca nabywa prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconych wykonawcy usług w wynagrodzeniu za nie. W opisanym stanie faktycznym spółka wykorzystała nabyte usługi w swojej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych. W świetle twierdzeń spółki i stanowiska organu, nie zostało wykazane, aby kontrahent spółki wykonywał usługi na jej rzecz poza ramami działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto, na co zwracał uwagę TSUE, nie należy utożsamiać odpowiedzialności usługodawcy za niedopełnienie obowiązku rejestracji z prawem usługobiorcy do odliczenia kwot podatku naliczonego zapłaconych w wynagrodzeniu za uzyskane usługi. Innymi słowy, usługobiorca nie może ponosić odpowiedzialności, polegającej na utracie prawa do odliczenia, za to, że jej rzeczywisty kontrahent, świadczący rzeczywiste usługi na jego rzecz, nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Zatem prawo do odliczenia nie jest instrumentem służącym egzekwowaniu obowiązku rejestrowania się przez podatników VAT. Czuwanie nad przestrzeganiem tego formalnego wymogu przez podatników VAT zasadniczo leży w kompetencjach organów.

Po drugie, co też wyraźnie stwierdził TSUE w powyższych orzeczeniach, kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie spółki, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jej kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia. Warto też zauważyć, że stanowisko organu prowadzi do zakłócenia funkcjonowania systemu VAT, skoro z jednej strony zmierza do pozbawiania spółki prawa do odliczenia, a z drugiej strony, właściwy organ podatkowy ma otwartą drogę do uzyskania podatku należnego od jej kontrahenta, na którym spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE ważne jest również i to, że w myśl opisanego stanu faktycznego, pomimo braku rejestracji, deklarowania i płacenia podatku VAT, kontrahent spółki jest zindywidualizowany, organ jest w stanie ustalić jego tożsamość.

Podsumowując, należy ocenić, że stanowisko organu zostało wywiedzione z nieprawidłowej interpretacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, dokonanej z pominięciem wspólnotowego kontekstu, sprzecznie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

Sam fakt, że podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta. Warto odnotować, że w świetle twierdzeń spółki same transakcje dokonywane przez nią z kontrahentem, ich przebieg, nie wiązały się z nadużyciem prawa podatkowego, ale miały na celu realizację konkretnych celów gospodarczych.

W omawianym kontekście trzeba zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. (Dz.U.2011.134.780) w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT ustawodawca stanowi już wyłącznie o fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący, natomiast zrezygnował z dalszego brzmienia tej regulacji, w której była mowa jeszcze o podmiocie nieuprawnionym do wystawiania faktur. Wobec tego organ niezasadnie powołuje się u podstaw swojego stanowiska na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. W okolicznościach przedstawionych przez spółkę jej kontrahent istnieje i znana jest jego tożsamość, można ją ustalić. Zatem faktury wystawione zostały przez podmiot istniejący i funkcjonujący w obrocie gospodarczym, tyle że nie ujawnił się on właściwemu organowi podatkowemu poprzez stosowną rejestrację i sukcesywne składanie deklaracji podatkowych z rozliczeniem omawianego podatku. Mamy więc do czynienia z sytuacją przeciwną do tej opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Nie można też pomijać, że art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, definiując podatnika podatku VAT, nie nawiązuje do formalnych wymogów rejestracyjnych, o których mowa w dalszych przepisach tej ustawy.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy też zauważyć, że art. 106m ust. 1 do ust. 4 ustawy VAT, do którego nawiązuje organ, rzeczywiście wymaga autentyczności pochodzenia faktur, ale rozumianej jako pewność co do ich wystawcy i usługodawcy. W opisanych okolicznościach spółka wyraźnie twierdzi, że jej kontrahent, a więc usługodawca i jednocześnie wystawca faktur jest znany, organ może ustalić jego tożsamość. Wobec tego ww. unormowanie nie daje organowi argumentu uprawniającego do odmowy spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie takich faktur.

Na zakończenie powyższych rozważań trzeba poczynić istotne zastrzeżenie i wyraźnie podkreślić, że przyjęte przez sąd stanowisko prawne znajduje odniesienie wyłącznie do okoliczności ściśle w brzmieniu opisanym przez spółkę. Wszelkie inne sytuacje będą wymagały odrębnej oceny prawnej i nie jest wykluczone, że będzie ona zasadniczo inna w zakresie prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego. Na tym polega istota sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że odnosi się ona wyłącznie do opisanego przebiegu zdarzeń, bez jakiejkolwiek weryfikacji.

Z omówionych wyżej powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) w brzmieniu jeszcze sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. w art. 1 pkt 18 i 33 (Dz.U.2015.658), mając na względzie art. 2 tej ustawy nowelizującej. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.