Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Rosińska, p.o. Sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant st. sekr. Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w Ż. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.733 zł. ( cztery tysiące siedemset trzydzieści trzy zł. ) tytułem kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. określił zobowiązanie podatkowe Zakładu Gospodarki Komunalnej w Ż. w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w wysokości 62.274 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 56.645 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 21.132,50 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Zakładzie ujawniono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej o kwotę 65.852 zł., co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wskazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. zobowiązania podatkowego o kwotę 56.645 zł.

Zgodnie z treścią art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r. nr 11 poz.50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku. W myśl zaś § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1999 r. nr 109 poz.1245 ze zm.) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze w przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, dostaw wody i odprowadzania i oczyszczenia ścieków, oczyszczania ulic i placów oraz usuwania nieczystości z nieruchomości. Z uwagi na powyższe Zakład Gospodarki Komunalnej z faktur wystawionych w styczniu 2001 r. błędnie dokonywał obniżenia podatku VAT o podatek naliczony już w miesiącu styczniu 2001 roku, bowiem z prawa tego mógł najwcześniej skorzystać w miesiącu lutym 2001 roku tj. miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tych fakturach.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] skarżący wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi podatkowemu błędną wykładnię przepisów prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art.19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r. nr 11 poz.50 ze zm.) oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1999 r. nr 109 poz.1245 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, iż § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia dotyczy jedynie faktur w zakresie dostaw energii i usług wystawionych wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, co wynika z odesłania do § 42 ust.3 rozporządzenia. Podczas gdy w przedmiotowej sprawie faktury wpływają do Zakładu Gospodarki Komunalnej w dniu ich wystawienia tj. ostatniego dnia miesiąca z terminem płatności 14 dni, a więc są wystawiane skarżącemu później niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, co z kolei wyłącza zastosowanie § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia a uzasadnia rozliczenie faktur w miesiącu otrzymania.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu podkreślono, iż z brzmienia przepisu § 42 ust.2 i 3 wynika, iż do wymienionych w nim faktur VAT zawierających informacje dotyczące okresu rozliczeniowego nie ma zastosowania 30-dniowy termin ich wystawienia, a zatem mogą być wystawione w terminie dowolnym, nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z przepisem § 42 ust.4 powyższego rozporządzenia za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada miesiąc płatności określony w fakturze. W sytuacji gdy podatnik otrzymał w miesiącu styczniu 2001 r. faktury z tytułu dostaw energii i wywozu nieczystości, a termin płatności określony w tych fakturach przypada w miesiącu lutym 2001 r., to w myśl § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia za miesiąc otrzymania faktur uważa się miesiąc luty 2001 r. Odliczenie dokonane na podstawie art.19 ust.3 cytowanej ustawy może mieć zatem miejsce nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury w rozumieniu § 42 ust.4 powyższego rozporządzenia tj. nie wcześniej niż za miesiąc luty 2001 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2002 roku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię przepisów art.19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r. nr 11 poz.50 ze zm.) oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1999 r. nr 109 poz.1245 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia został wydany z naruszeniem upoważnienia ustawowego. W przepisach ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nie ma upoważnienia do odmiennego określenia terminów odliczania VAT czy terminów wpływu faktury VAT. Upoważnienie takie zostało wprowadzone artykułem 19 ust.5 cytowanej ustawy dopiero od 26 marca 2002 roku. Ponadto konstrukcja § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia wprowadza obalalne domniemanie prawne. Jeżeli zatem podatnik potrafi udowodnić inną datę wpływu faktury niż miesiąc płatności w niej określony, za datę wpływu faktury należy przyjąć datę rzeczywistą. W przedmiotowej sprawie miesiącem tym jest styczeń 2001 roku. Ponadto skarżący podaje, iż przepis § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia dotyczy jedynie faktur wystawionych wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, które określają okres rozliczeniowy, podczas gdy wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione później, a niektóre z nich nie zawierają informacji jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia podniosła, iż kwestionowany przepis był w 2001 roku przepisem obowiązującym, skoro do dnia dzisiejszego nie stwierdzono jego niezgodności z Konstytucją i nie uchylono go. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż podatek naliczony, który został zakwestionowany w zaskarżonej decyzji został uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc luty 2001 r. Podobnie za okres marzec-sierpień Urząd Skarbowy w K. stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. FPS 10/01, uwzględnił zaewidencjonowane przez skarżącego faktury pomimo, iż uczynił to we wcześniejszym miesiącu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 19 ust.3 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r. nr 11 poz.50 ze zm.), który stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Powyższy przepis wprowadza ogólną regułę ustawową z której wynika, iż terminem, od momentu którego możliwe jest rozliczenie podatku naliczonego jest miesiąc otrzymania faktury tj. miesiąc fizycznego wejścia w jej posiadanie przez podmiot uprawniony.

Z kolei § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1999 r. nr 109 poz.1245 ze zm.) stanowi, iż w zakresie dostaw energii i usług za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż strona skarżąca obniżała podatek należny o podatek naliczony w fakturach w zakresie dostaw energii i usług w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności, co zdaniem organów podatkowych stanowiło naruszenie § 42 ust.4 powołanego rozporządzenia.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią zasadniczą jest więc określenie wzajemnych relacji pomiędzy art.19 ust.3 ustawy a § 42 ust.4 rozporządzenia. Nie ulega wątpliwości, iż art. 19 ust.3 ustawy wprowadza ogólną regułę określającą termin, w ciągu którego dopuszczalne jest rozliczenie podatku naliczonego i należnego. Powołane powyżej rozporządzenie zmienia ustawowy stan prawny uregulowany w art.19 ust.3 ustawy, określając przypadki kiedy za miesiąc otrzymania faktury uznać należy miesiąc płatności faktury. Jednakże rozporządzenie jako akt niższego rzędu, aby skutecznie wprowadzić inne, aniżeli ustawowe regulacje potrącenia podatku, musi być zgodnie z normą art.92 Konstytucji, wydane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i tylko w zakresie owego upoważnienia, Ten wymóg odnośnie przepisu § 42 rozporządzenia nie został zachowany, bowiem ustawa w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozporządzenia nie przewidywała takiej delegacji ustawowej. Stosowne upoważnienie zostało wprowadzone poprzez ust.5 art.19 cytowanej ustawy dopiero w wyniku jej nowelizacji z dnia 15 lutego 2002 r. , która weszła w życie od dnia 26 marca 2002 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś roku 2001, a więc okresu kiedy delegacji ustawowej nie było.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Minister Finansów stanowiąc § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia naruszył normę art. 92 Konstytucji, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

W tym stanie rzeczy, z upoważnienia art.178 ust.1 Konstytucji Sąd uznał, iż § 42 ust.4 nie może być uznany za podstawę prawną wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć /v. wyroki NSA: z dnia 11.VI.2003 r. I SA/Łd 1548/01; POP 2003/5/146, z dnia 12.XI.2002 r. III SA 997/01; M Pod. 2003/6/34/.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z 2002 roku) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z 2002 roku) Sąd orzekł jak w sentencji.