Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. SA z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. K. S.A. (zwana dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), wystąpiła do Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania należności wypłacanych na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nawiązać wspótpracę z zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi posiadającymi siedziby w innych krajach cztonkowskich UE niz Polska, działającymi na podstawie prawa macierzystego, które w ramach swojej działalnosci są zainteresowane lokowaniem w Spółce aktywów finansowych w formie lokat terminowych, depozytów bankowych.

W konsekwencji, Spółka będzie wypłacała odsetki na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zwiazku z utrzymywanymi przez te podmioty w Spółce lokatami terminowymi lub depozytami bankowymi.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p. ") ma zastosowanie do dochodów odsetkowych z tytutu lokat/depozytów bankowych uzyskiwanych na terenie Polski przez zagraniczny fundusz inwestycyjny mający siedzibę w innym kraju członkowskim UE niz Polska?

Zdaniem Spótki, analiza art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji Spółka nie jest zobowiazana do poboru zryczattowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p., gdyż fundusz zagraniczny jest zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych.

Fundusze zagraniczne, to zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące dziatalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe. Zasadniczą formą dziatania funduszy inwestycyjnych jest lokowanie aktywów funduszy m.in. w instrumenty finansowe i depozyty bankowe, przy czym zagraniczny fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność lokacyjną na terenie Polski, zaś polski fundusz inwestycyjny może prowadzić także dziatalność na terenie innych państw Unii Europejskiej. Ustawa o funduszach inwestycyjnych nie reguluje w sposób szczegółowy prowadzenia dziatalnosci przez zagraniczne fundusze inwestycyjne, innej niż zbywanie tytutów uczestnictwa na terenie Polski, gdyż zasady tej działalności wynikają z przepisów prawa wspólnotowego, czyli są zgodne z zasadami akceptowanymi przez państwo polskie.

Dlatego też, w opinii Spółki, każdy fundusz zagraniczny, tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach, działający na terenie Polski, jest funduszem działającym na podstawie tej ustawy z mocy prawa, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Polski w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy ww. ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych na terenie Polski i tym samym Spółka dokonując wypłaty odsetek na rzecz zagranicznego funduszu inwestycyjnego nie jest zobowiązana do potrącania podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych na terenie Polski. Prawidłowość takiego stanowiska Spółka upatrywała w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1577/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych korzystają ze zwolnienia z podatku. Podniósł, że ustawa o funduszach inwestycyjnych wyraźnie rozróżnia pojęcie "funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego".

W ocenie organu z przepisu art. 1 ww. ustawy wynika, że ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające, przy czym przez "fundusz zagraniczny", zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, należy rozumieć fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Ustawa ta określa więc zasady tworzenia i funkcjonowania towarzystw funduszy inwestycyjnych i funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski.

Organ wskazał, że zagraniczne fundusze inwestycyjne, zbywające na terytorium Polski jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz lokujace swoje aktywa w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywajace akcje danego banku z siedzibą w Polsce, tworzone są na podstawie właściwych przepisów prawa państwa macierzystego, które regulują również funkcjonowanie tych funduszy. Ustawa o funduszach inwestycyjnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy fundusz zagraniczny (w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych) zamierza zbywać emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa na terytorium Polski. Fundusz lub spółka nim zarzadzajaca są obowiazane do pisemnego zawiadomienia Komisji o tym zamiarze (art. 253 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny, który nie posiada siedziby w Polsce, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W konsekwencji zagraniczny fundusz inwestycyjny zbywający na terytorium Polski jednostki uczestnictwa oraz lokujący swoje aktywa w papiery wartosciowe, depozyty oraz nabywający akcje danego banku z siedzibą w Polsce nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i w związku z tym nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dlatego też zagraniczny fundusz inwestycyjny, posiadający dochody w Polsce, zobowiązany będzie do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzglednieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminujacych skutki opodatkowania dochodu "u zródła".

Natomiast Spółka będzie zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz funduszu zagranicznego należności z tytułów określonych w wymienionych przepisach, przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Rzymskiego z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 24 grudnia 2002, Nr C 325; zwany dalej "Traktatem") poprzez uznanie, że należności wypłacane na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych nie są zwolnione z opodatkowania, a w konsekwencji dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych,

- art. 91 ust. 3, art. 9, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji,

- art. 14d i art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny.

Spółka podała, że zagraniczne fundusze inwestycyjne działają na podstawie prawa państwa macierzystego. Natomiast, zarówno ich utworzenie jak i sposób prowadzenia działalności są oparte na zasadach wynikających z Dyrektywy Rady 85/611/EEC z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, i wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U. WE nr 375 ze zm., dalej jako "UCITS")

Zdaniem Spółki sytuacja zagranicznego funduszu inwestycyjnego lokującego aktywa w depozycie lub na lokacie terminowej w polskim banku jest porównywalna do sytuacji polskiego funduszu inwestycyjnego otwartego dokonującego takiej inwestycji

Tym samym różne traktowanie dochodów z odsetek uzyskiwanych przez fundusz inwestycyjny otwarty będący polskim rezydentem podatkowym i zagraniczny fundusz inwestycyjny stanowi pośrednią (ukrytą) dyskryminację ze względu na przynależność państwową. Opodatkowanie w Polsce podatkiem u źródła odsetek wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania takich odsetek wypłaconych polskim otwartym funduszom inwestycyjnym stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 Traktatu i w konsekwencji zasady swobodnego przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 ust. 1 tego aktu.

W realiach niniejszej sprawy dochody z lokat w polskich bankach uzyskiwane przez polski fundusz inwestycyjny są zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., natomiast, w świetle zaskarżonej interpretacji, analogiczne odsetki od depozytu i lokaty bankowej uzyskane przez zagraniczny fundusz inwestycyjny z siedzibą poza terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce (z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym wynikająca z przepisów podatkowych stanowiłaby dyskryminację na niekorzyść zagranicznych funduszy inwestycyjnych, ze względu na miejsce ich siedziby a taką dyskryminację należałoby uznać za niezgodną ze swobodą przepływu kapitału zagwarantowaną przez Traktat.

Skarżąca podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem ETS, jeśli dane państwo członkowskie stosuje określony środek ochrony swoich rezydentów przed opodatkowaniem, powinno rozszerzyć ten środek na nierezydentów w takim zakresie, w jakim analogiczne opodatkowanie obejmujące tych nierezydentów wynika z wykonywania jej kompetencji podatkowych wobec tych ostatnich.

Dlatego też, w opinii Spółki, jeżeli Polska zdecydowała się na zwolnienie funduszy inwestycyjnych z siedzibą na swoim terytorium z podatku dochodowego od przychodów z lokat na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p, to powinna zastosować analogiczne zwolnienie do zagranicznych funduszy inwestycyjnych prowadzących działalność inwestycyjną na terenie Polski.

Spółka zwróciła uwagę, iż Komisja Europejska, a w ślad za nią Minister Finansów, dostrzegł sprzeczność z prawem wspólnotowym zakresu zwolnienia z opodatkowania funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) i zobowiązał się do zmiany tej regulacji. Można uznać, że podobna regulacja dotycząca funduszy inwestycyjnych również narusza wspólnotowy porządek prawny.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie doszło do konfliktu między normami prawa wspólnotowego (art. 12 oraz art. 56 ust. 1 Traktatu) a prawem krajowym (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.).

W tej sytuacji, mając na uwadze obowiązek bezpośredniego stosowania postanowień Traktatu oraz prymat prawa wspólnotowego nad krajowym, organ wydając zaskarżoną interpretację powinien dokonać takiej wykładni przepisów krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), która zapewniłaby zgodność polskiej regulacji z prawem wspólnotowym (art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu), albo odmówić zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim uniemożliwia on zagranicznym funduszom inwestycyjnym skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto Skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2008 r. III SA/Wa 1577/07 wskazała, iż możliwe jest dokonanie prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w sposób zapewniający jego zgodność prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 547/09 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 sygn. akt. II FSK 1591/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

skarga jest zasadna. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem stwierdzić należało, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy jest uprawnione zastosowanie wobec działającego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego funduszu inwestycyjnego, posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż Polska, zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych w art. 1 określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające funduszem zagranicznym. W rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 9) funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż ustalenie, że fundusz jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego ustawa o funduszach inwestycyjnych reguluje szczegółowo działalność funduszy zagranicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tylko w zakresie dotyczącym emisji jednostek uczestnictwa ( art. 253 i następne ustawy o funduszach inwestycyjnych). Oznacza to, że jeśli takiej działalności fundusz na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi, to nie jest funduszem działającym na podstawie tej ustawy i w konsekwencji nie służy mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organ podatkowy nie jest prawidłowa.

Analiza językowa przepisu 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie, tak jak interpretuje to organ podatkowy.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych uchwalona 24 lipca 2004 r., miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia do projektu ustawy ( druk sejmowy 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) wynika, iż nowelizacja spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 (UCTIS).

Ponadto w uzasadnieniu projektu, w części dotyczącej zbywania tytułów i jednostek uczestnictwa oraz tworzenia oddziałów wskazuje się, że proponowane przepisy mają na celu dostosowanie prawa do nowej dyrektywy UCTIS i wejdą w życie z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wskazuje się także, iż przepisy te opierają się na zasadzie nadzoru funduszy przez macierzyste państwa członkowskie oraz zasadzie wzajemnego uznawania przez państwa członkowskie udzielonych zezwoleń, co umożliwia funduszom prowadzenie działalności na podstawie jednego zezwolenia ważnego w całej Unii Europejskiej. Wreszcie w konkluzji mowa jest o tym, iż dostosowanie przepisów do prawa wspólnotowego umożliwi tworzonym w oparciu o nie funduszom prowadzenie działalności na terytorium państw członkowskich w ramach swobody wykonywania usług.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych" istotne znaczenie ma art. 1 wyżej wymienionej ustawy. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające".

Fundusze zagraniczne, to zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe.

Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, jest to jednak w ocenie Sądu świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancje, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie, tj. zgodnie z prawem unijnym.

Działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się tylko do emisji jednostek uczestnictwa, zasadniczą formą działania jest lokowanie aktywów funduszy w papiery wartościowe, depozyty bankowe lub udziały innych funduszy.

Zdaniem Sądu zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy jest nieprawidłowe.

Z faktu, że fundusz zagraniczny aktualnie nie prowadzi na terenie Polski takiej formy działalności, która wymagałaby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 253 - 263), nie można wnioskować, że fundusz taki działa w Polsce tylko na podstawie regulacji swojego państwa macierzystego, a ustawa z 27 maja 2004 r. go nie dotyczy. Jest bowiem oczywiste, że gdyby dokonywał na terenie Polski czynności z naruszeniem polskiej ustawy, jego działalność oceniana byłaby przez pryzmat przepisów tej ustawy, łącznie z możliwością zastosowania wobec niego sankcji karnych, albowiem jako podmiot z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, rygorom tej ustawy podlega.

W ocenie Sądu każdy fundusz "zagraniczny", tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego od podejmowania konkretnych czynności zapisanych w ustawie stanowi zbyt wąską interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Słusznie podnosi Skarżąca, że przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności niż zbywanie jednostek uczestnictwa, więc do naruszenia art. 12 Traktatu ustanawiającego zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na ich przynależność państwową.

Interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Na podstawie art. 93 Traktatu harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich obejmuje regulacje z zakresu podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, natomiast nakaz harmonizacji podatków bezpośrednich wyraźnie nie został określony w Traktacie i w odniesieniu do podatków bezpośrednich brak jest odpowiednika przepisu art. 93. Państwa członkowskie podjęły jednak inicjatywę w tym zakresie, a jej podstawę prawną ustalono w oparciu o art. 94 Traktatu, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Przepis ten, jako metodę harmonizacji prawodawstwa w zakresie podatków bezpośrednich wskazuje na dyrektywy. Na jego podstawie poddano harmonizacji niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych: łączenie i podział spółek, opodatkowanie dywidend, odsetek, należności licencyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 Traktatu.

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 Traktatu przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 Traktatu, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że fundusze, których dotyczyło zapytanie Skarżącej Spółki są funduszami inwestycyjnymi posiadającymi siedziby w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej. Fundusze te nie zbywają emitowanych przez siebie jednostek uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ich działalność w Polsce będzie ograniczała się do ulokowania na czas określony zebranych od uczestników środków pieniężnych w banku (lokaty terminowe, depozyty bankowe). Czynność założenia lokaty bankowej lub depozytu bankowego mieści się w zakresie przedmiotowej działalności funduszu i jest formą inwestowania zgromadzonych środków pieniężnych.

Zdaniem Sądu, z powyżej przedstawionych względów należało stwierdzić, że fundusze, których dotyczyło pytanie Skarżącej Spółki są funduszami zagranicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, które działają w Polsce, na podstawie przepisów tej ustawy. Mimo, że sposób ich organizacji i zasady funkcjonowania określa prawo macierzyste, to zasady ich działalności, ich prawa i obowiązki na terytorium Polski, określa ustawa o funduszach inwestycyjnych, jak wskazuje art. 1 ustawy. Okoliczność ta powoduje, że fundusze te na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 oraz art. 2 ust. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez to, że stwierdza, iż na Skarżącej Spółce ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od dochodów funduszy z lokowania środków pieniężnych w banku prowadzonym przez Skarżącą Spółkę. Zaskarżona interpretacja narusza także postanowienia art. 12 i 43 Traktatu, gdyż odmawia zwolnienia od podatku funduszowi zagranicznemu uprawnionemu do działania na terenie Polski na takich samych zasadach jak fundusze polskie, którym zwolnienie przysługuje.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa dokonaną niniejszym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Wobec rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2010 sygn. akt. II FSK 1591/09 zarzut naruszenia art. 14d i 14o O.p. należy uznać za niezasadny.

Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, organ uznał, że jest ono nieprawidłowe. Zawiera też wskazanie stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja ta posiada więc elementy wskazane w przytoczonym przepisie, tyle że wyrażone w niej stanowisko organu jest nieprawidłowe i z tego względu została ona wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy