Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2021r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, w szczególności wezwał o podanie, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.)?

W uzupełnieniu wniosku, wedle organu, nie usunięto wszystkich braków wniosku, stąd organ 23 września 2020 r. wydał postanowienie Nr [...] o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podkreślono, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazywanej we wniosku preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Wskazując na definicję z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, iż wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT; nie wiadomo więc, czy wskazane we wniosku oprogramowania jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o jej udzielenie. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. W konsekwencji, interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań.

W zażaleniu zarzucono naruszenie:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W uzasadnieniu wskazano, że zwrócono się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ulga IP BOX, ustawa o PIT).

Strona podnosi, że w treści wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r., wyczerpująco opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Jednocześnie strona zajęła stanowisko w sprawie możliwości skorzystania z ulgi IP BOX. W dniu 12 sierpnia 2020 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadając pytania mające na celu doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych. Strona w dniu 14 sierpnia 2020 r. uzupełniła wniosek, udzielając odpowiedzi na postawione przez organ w wezwaniu pytania, w tym również na te, które zdaniem organu okazały się nie spełniać wymogów formalnych.

Głównym uchybieniem, które organ zarzucił jest fakt, że "na podstawie udzielonej przez stronę odpowiedzi organ interpretacyjny nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem organu, powyższa informacja stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony".

Strona podkreśla, że trudno jest zrozumieć słowa organu, że "o ile z wniosku i jego uzupełnienia może przy tym wynikać, że działalność wykonywana przez stronę jest systematyczna, ma charakter twórczy i jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o tyle – mimo uzupełnienia - nadal nie wiadomo, czy wskazane we wniosku oprogramowanie tworzone jest w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Powyższe stwierdzenie przeczy wszelkim zasadom. Działalność strony spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, ale nie wiadomo, czy oprogramowanie, które jest wytwarzane w ramach opisywanej działalności gospodarczej jest tworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Strona przytacza treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 449/18, w którym stwierdzono, że "jeśli organ dysponuje kompletem informacji niezbędnych do wydania na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to pozostawienie tegoż wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować, jako przykład rażącego naruszenia procesowego prawa podatkowego."

Strona zauważa, że przykładowo we wniosku kolejno przedstawiono:

- "Przedmiotowa działalność Strony dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej zwanej: "ustawą o PAIPP") są utworami";

- "W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności aplikację internetową służąca do generowania prawnie wiążących dokumentów i kontraktów, w wyniku procesu polegającego na wyborze typu umowy z istniejącej listy, oraz odpowiedzi na szereg pytań:

a) możliwe jest stworzenie stałego konta użytkownika i przechowywanie utworzonych wcześniej dokumentów w chmurze;

b) aplikacja umożliwia również przesyłanie dokumentów drogą elektroniczną oraz ich cyfrowe podpisywanie tekstem za pomocą klawiatury, lub odręcznie za pomocą myszki lub ekranu dotykowego, tworzenie oraz modyfikowanie istniejących komponentów interfejsu użytkownika aplikacji, oraz modułów kodu serwera, zgodnie z zadanymi wytycznymi.

Wykorzystywane są przy tym języki programowania Java oraz JavaScript, język zapytań SQL, frameworki Angular oraz Vert.x.";

- "W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT";

- "Wytwarzane Oprogramowania lub jego części przez Stronę opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych";

- "Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie";

- "Strona w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności."

Strona zaznacza, że precyzyjnie sformułowała własne stanowisko w kwestii wykładni art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cytując: "artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową, jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane, jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane, jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego Oprogramowania tworzonego przez stronę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o Nr [...] i stanowiska, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej,

Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787 /9788388718977-pl). Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Stronę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Strony, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jej działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Strona tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,

b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi strona współpracuje oczekują wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowanie), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

c) metodyczność: strona zobowiązana jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem,

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem strony, w ramach wykonywanej działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę tworzenie Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT."

Z powyższego wynika, że już na etapie wniosku organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też uznać, że wykładnia zaprezentowana przez organ, nie jest zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Sformułowanie w ten sposób pytań w wezwaniu jest ewidentnym przykładem naruszenia przedmiotowych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.

Zdaniem strony, jedynym celem wspomnianych pytań było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisu art. 5 pkt 38 ustawy o PIT na stronę, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych.

Niniejsze sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego, gdyż organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione przez stronę informacje. Dlatego też, strona zwróciła się do organu z odpowiednim pytaniem, zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box), w których wskazano, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Organ dysponował kompletem niezbędnych informacji, aby móc wydać w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację przepisów podatkowych. Wobec takiej sytuacji doszło do zaniechania realizacji obowiązku prawnego nałożonego na ten organ na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku czego pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako rażące naruszenia procesowego prawa podatkowego, co potwierdza przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych. Strona zauważyła przy tym, że dotychczas wydano wiele pozytywnych/prawidłowych interpretacji indywidualnych, które opierały się na tak samo sformułowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pytaniach oraz stanowisku.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14r Ordynacji podatkowej, organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Stwierdził w uzasadnieniu, że we wniosku Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)?

2) czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4) czy wydatki na:

a) leasing oraz użytkowanie samochodu;

b) leasing laptopa;

c) abonament za telefon oraz Internet,

które strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5) które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) leasing oraz użytkowanie samochodu;

b) leasing laptopa;

c) abonament za telefon oraz Internet,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

7) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych oraz stanowiskach strony do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wezwano stronę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia i wydania interpretacji, w tym w szczególności, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Należało zatem wyczerpująco przedstawić opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a więc w taki sposób, aby na jego podstawie można było w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy.

Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko strony powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą.

Strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku.

W szczególności organ interpretacyjny nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: "czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Powyższe stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że:

– " nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jej działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na to, nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności, jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem zapytania strony.

Jednakże czynności wykonywane przez nią mają charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."

– "Strona prowadzi działalność gospodarczą, która jest związana z Oprogramowaniem od dnia 7 stycznia 2015 r. Nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku oznaczonego Nr 1".

– "Strona w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jej zdaniem działalność przez Nią prowadzona spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale we wniosku sformułowała pytanie oznaczone nr 1 dotyczące ustalenia, czy Jej działalność zdaniem Organu spełnia cechy takowej, gdyż nie jest kompetentna sama jej kwalifikować. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności Kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź jego część stworzone na rzecz danego Kontrahenta ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu".

Wobec tego strona udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając ją od stanowiska organu, jakie ma on zająć na podstawie udzielonych przez nią informacji. Sposób, w jaki dokonano odpowiedzi wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez nią w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez stronę, co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, była niezbędna, aby organ mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo rozwojową. Powinna ona wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Strona w uzupełnieniu wniosku wskazała okoliczności związane z tworzeniem, ulepszaniem oraz rozwijaniem programów komputerowych, jednak nie wskazała wprost, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Nie było bowiem możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez stronę stanowiska. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ pierwszej instancji bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 sierpnia 2020 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski, dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu przywołano argumenty przedstawione w zażaleniu, podkreślając, iż skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. W danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj., jako definicje zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Postępowanie organu było nieprawidłowe i krzywdzące dla skarżącego. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto, prezentowane wobec stanu faktycznego stanowisko, nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy.

Tym samym stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie – czy oprogramowanie jest tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT - nie była wymijająca. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytanie odniósł się do cech działalności badawczo- rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność - jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na w ten sposób sformułowane pytania wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o PIT - odsyła do ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej i to organ powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Na poparcie swojego stanowiska. Skarżący wskazał, że przed dniem 1 października 2018 roku ustawa PIT wprost zawierała definicje prac rozwojowych oraz badań naukowych.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowania jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1. Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile zasadnie odnosiło się do dodatkowego doprecyzowania tejże działalności w kontekście w/w definicji, (tj. np. czy podejmowane przez działania są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku – por. pytanie 2g z wezwania o uzupełnienie wniosku), to samo wezwanie z pkt 2b tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano wnioskodawcy, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16). W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia; w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tejże ustawy.