Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 402/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 września 2011 r., I SA/Ol 402/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 kwietnia 2011r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2008 r. i w 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 1 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 23 grudnia 2010 r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających odpowiednio za rok 2008 r. i za rok 2009 r.

W przedmiotowej sprawie skarżący uzyskiwał w latach 2008 i 2009 przychody z dwóch różnych źródeł, a mianowicie z działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą energii elektrycznej oraz z kapitałów pieniężnych - sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Przychód z pierwszego z wymienionych źródeł jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według stawki ryczałtu 5,5 %, a przychód z drugiego źródła - 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.).

W ocenie dyrektora izby skarbowej, nie zasługuje na aprobatę, wyrażone w odwołaniach, stanowisko, iż świadectwa pochodzenia energii są nierozerwalnie związane z produkcją energii elektrycznej i, że koszty poniesione na wytworzenie energii elektrycznej skutkują uzyskaniem przychodu z tytułu świadectw pochodzenia energii. Zdaniem organów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii zaliczyć można wyłącznie koszty ściśle związane z tą sprzedażą, tj. koszty wpisu do rejestru, koszty związane z obrotem na Towarowej Giełdzie Energii, koszty usług maklerskich, opłaty transakcyjne, itp.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze względu na powyższe, w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro określone koszty nie są kosztami uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to nie mogą być uwzględnione w kosztach z tego źródła przychodów, poprzez zastosowanie zasady, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Przesłanką zastosowania zasady zawartej w ww. przepisie jest brak możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanka ta niewątpliwie nie została spełniona. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii (tj. źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) są bowiem znane i wynikają z pisma domu maklerskiego z 17 września 2010 r.

3. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

4. WSA w Olsztynie, rozpoznając sprawę, nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa – zarówno prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalenia dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm., dalej jako: "P.e.") - prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.; dalej jako: "u.g.t."). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z w/w przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania przez niego tejże energii. Taka wykładnia potwierdza tezę, iż obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Mając na względzie powyższe sąd stwierdził, że obliczając wysokość dochodów podatnik musi uwzględnić zasadę, wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodu związane są zatem zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła.

Wytwarzanie energii elektrycznej jest działalnością odrębną w stosunku do obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii. Zasady tej nie może zmienić okoliczność, że te dwa źródła przychodów są ze sobą w pewien sposób powiązane. Wynikają one bowiem z działalności podatnika na różnych obszarach aktywności. Świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem pochodzenia energii i stanowią towar giełdowy, którego byt ma charakter samoistny od chwili wystawienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie niemożliwe jest uznanie kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem energii elektrycznej jako związanych bezpośrednio z przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

W niniejszej sprawie sąd zaznaczył również, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w zakresie wytwarzania energii elektrycznej jest opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust.3 u.p.d.o.f. Po pierwsze – jak już wyżej wskazano – działalność gospodarcza skarżącego jest opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a po drugie - koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zostały ustalone - wynikają one z pisma domu maklerskiego z 17 września 2010 r. W związku z powyższym, w tym przypadku, nie jest możliwym uwzględnienie części kosztów wytworzenia energii elektrycznej przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy niemożliwe jest uznanie kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem energii elektrycznej jako związanych bezpośrednio z przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Bezsporne jest również to, że ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii, będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów dochody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 29 maja 2008 r., II FSK 517/07).

Powyższy wywód znajduje potwierdzenie w interpretacji przepisów Prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze działania podatnika zwrócić należy uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody w przypadku skarżącego były opodatkowane 5,5 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oceniając obszar aktywności skarżącego wskazać także należy, iż zgodnie z art. 9e ust. 6 P.e. prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d u.g.t. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Innymi słowy, świadectwo jest szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii (por. wyrok NSA z 29 maja 2008 r., II FSK 517/07, ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 110). Taka wykładnia raz jeszcze potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy możliwe jest uznanie kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem energii elektrycznej jako związanych bezpośrednio z przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Pomijając wadliwość tak skonstruowanego zarzutu (z jego opisu wynika, że chodzi w nim raczej o niewłaściwe niezastosowanie tych przepisów a nie błędną wykładnię) nie zasługuje on na uwzględnienie z przyczyn merytorycznych.

Zupełnie uszło uwadze skarżącemu, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc podatnik korzystał z wyjątku jakim jest ryczałtowe opodatkowanie przychodów, to zgodnie z tym przepisem nie mógł ich łączyć z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Konsekwentnie tę zasadę należało odnieść do kosztów uzyskania przychodów, bowiem odrębne opodatkowanie, o którym mowa powyżej, wyklucza możliwość łącznego uwzględnienia kosztów w odniesieniu do jednego ze źródeł, zwłaszcza że sposób opodatkowania tych źródeł regulują dwie odrębne ustawy. Zupełnym nieporozumieniem jest więc twierdzenie, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwe jest uwzględnienie kosztów poniesionych ze źródła przychodów opodatkowanego ryczałtem przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób obliczania tych kosztów został ustalony w art. 23 ust. 1 pkt 38a, do którego to przepisu wprost odsyła art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Po pierwsze, przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, skoro zastosowania nie ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a po wtóre, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do obu przedmiotowych źródeł przychodów są możliwe do ustalenia.

Na niezasadność skargi kasacyjnej wskazuje również, wbrew temu co twierdzi skarżący, ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541). Mocą art. 1 tej ustawy wprowadzono do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. dodatkowy pkt 14, w którym przesądzono, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia "zielonej" energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 noweli tworzy możliwość opodatkowania analizowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, unormowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Co istotne - zmiany w obu wskazanych wyżej ustawach weszły w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia (art. 3 noweli). Ostatnio powołana regulacja wskazuje zatem, że przed tą datą usprawiedliwiona była odmienna kwalifikacja spornych kosztów uzyskania przychodów. Taka konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów, wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).