Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1886/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Myślenicach, na uchwałę Rady Gminy Wiśniowa, z dnia 26 listopada 2007 r. Nr X/58/07, w sprawie: określenia formularzy do podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego, w zakresie znajdującego się w załączniku Nr 4 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach i o lasach", oświadczenia o treści: "Oświadczam, że znana mi jest odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie Karnym Skarbowym, za zatajenie danych, mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz za podanie danych niezgodnych z prawdą", , - stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonym zakresie -, ,

W dniu 3 listopada 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem organu skarga na uchwałę Rady Gminy Wiśniowa z dnia 26 listopada 2007 r. nr X/58/07 w sprawie: określenia formularzy do podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego w zakresie znajdującego się w załączniku nr 4 zatytułowanym "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach i o lasach" oświadczenia o następującej treści: "Oświadczam, że znana mi jest odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie Karnym Skarbowym, za zatajenie danych mających wpływ na ustalenia zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz za podanie danych niezgodnych z prawdą".

W treści przedmiotowej skargi podniesiono zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.) wnosząc o stwierdzenie nieważności uchwały w części zawierającej wskazane oświadczenie podatnika, złożone pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Prokurator podniósł, że jednostka samorządu terytorialnego winna działać w oparciu o obowiązujące normy, w granicach obowiązującego prawa. Powyższą zasadę wyraża norma konstytucyjna "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" zawarta w art. 7 Konstytucji RP, a także norma określona w art. 2 Konstytucji, wedle której Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawa. Tymczasem powołane w postawie prawnej przepisy nie dają radzie kompetencji do zawarcia w formularzach pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej składającego deklarację za oświadczenie przez niego nieprawdy. Co więcej, jak zauważył Prokurator, brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które przyznawałyby radzie gminy ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna, upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Skoro jednak taka ogólna norma nie istnieje w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowią podstawy do zawarcia w formularzach podatkowych rygoru odpowiedzialności karno-skarbowej, to w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nieważność zaskarżonej uchwały.

Końcowo Prokurator zauważył, że z uwagi na zapis art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym brak jest ograniczenia czasowego dla możliwości stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy bez względu na datę jej uchwalenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniesiono bowiem, że zaskarżona uchwała straciła moc na podstawie uchwały Rady Gminy Wiśniowa z dnia 27 października 2008 r. nr XVI/104/12 w sprawie: określenia formularzy do podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, podniesiono, że z treści zakwestionowanego przepisu nie wynika, jakoby organ nałożył na podatnika obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności przewidzianej w kodeksie karnym skarbowym. Czym innym jest zobowiązanie podatnika do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej warunkujące odpowiedzialność za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w składanym oświadczeniu, a czym innym jest odebranie od podatnika oświadczenia o znajomości przepisów regulujących tryb i zasady składania oświadczeń prawem przewidzianych, co miało miejsce w niniejszej uchwale. Wskazano, że dokonując analizy zapisu należy uwzględnić jego cel, to jest uzyskanie informacji o posiadanej wiedzy przez podatników składających informację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego.

Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł Prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W dalszej kolejności należy podnieść, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego, cechuje się bowiem ogólnością, generalnością i abstrakcyjnością. Określa adresata poprzez wskazanie jego cech, a nie wymienia go z nazwy i ma zastosowanie do wielu powtarzalnych okoliczności oraz ustala wzory formularzy deklaracji i informacji w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym dla wszystkich właścicieli nieruchomości zamieszkałych na terenie gminy Wiśniowa, na których ciąży obowiązek podatkowy. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze należy odnieść się w pierwszym rzędzie do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku organu o oddalenie skargi z uwagi na to, iż zaskarżona uchwała została wcześniej wyeliminowana z obrotu prawnego. Wniosek ów jest niezasadny. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06: "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym ani bezzasadnym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13).

Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanego zapisu, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności. Z treści art. 91 ust. 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. W orzecznictwie podkreśla się, że opierając się na konstrukcji wad powodujących nieważność oraz wzruszalność decyzji administracyjnych, można wskazać rodzaje naruszeń przepisów, które trzeba zaliczyć do istotnych, skutkujących nieważnością uchwały organu gminy. Do nich należy naruszenie: przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego - przez wadliwą ich wykładnię - oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt II SA/Wr 1459/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2005 r., sygn. akt IV SA/Wa 821/05 - dostępne w CBOSA).

W podstawie prawnej zaskarżonej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.).

Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w brzmieniu obowiązującym w chwili podejmowania przez radę gminy zaskarżonej uchwały (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 z późn. zm.) mówi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest podanie fałszywych danych, na przykład w deklaracjach lub oświadczeniach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań).

Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nie jest to również dana dotycząca podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędna do wymiaru i poboru podatku.

Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej-skarbowej, czy po pouczeniu o niej, jak również oświadczenia o znajomości przepisów karno-skarbowych w tym zakresie.

Mając na uwadze podniesione powyżej argumenty uznać należy, że zaskarżona uchwała istotnie narusza art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a także zasady praworządności i legalności wynikające z art. 7 Konstytucji RP, wedle których organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. W konsekwencji organ naruszył w sposób istotny art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Jako, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji i informacji podatkowych zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej za złożenie nieprawdziwego oświadczenia (odebrania oświadczenia o znajomości przepisów karno-skarbowych w tym zakresie), należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części.