Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019r. sprawy ze skargi HHSAH na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce czerwiec - wrzesień 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce czerwiec - wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik" albo "organ I instancji") z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług spółce [...] Sp. j., (dalej również jako: "Spółka", "Podatnik") podatek za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki [...] Sp. j. H. H. – [...] oraz A. H. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

[...] Sp. j. powstała na podstawie umowy spółki zawartej w dniu [...] kwietnia 2010 r. pomiędzy H. H. - S. a M. K.. Spółka ta powstała z przekształcenia spółki cywilnej prowadzonej na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej pomiędzy H. H. - S. a M. K.. Na podstawie uchwały z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w sprawie przystąpienia wspólnika i zmiany umowy spółki, do spółki przystąpił A. H.. Ponadto na podstawie uchwały z dnia [...] października 2010 r. nr [...] ze spółki, z dniem [...] listopada 2010 r. wystąpił M. K..

Pismem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], celem wykorzystania służbowego materiał otrzymany z Prokuratury Rejonowej w [...] dot. [...] Sp. j. Na tej podstawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wszczął kontrolę w Spółce "w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013. Kontrolę zakończono w dniu [...] kwietnia 2017 r. W trakcie jej trwania Spółka złożyła w organie podatkowym zgłoszenie VAT, o zaprzestaniu z dniem [...] kwietnia 2017 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu likwidacji. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. wykreślono Spółkę z rejestru przedsiębiorców. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] maja 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec H. H. – S. oraz wobec A. H. postępowania w sprawie określenia spółce [...] Sp. j. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. oraz orzeczenia w trybie art. 115 oraz art. 107 § 1 i § 2 O.p. o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił [...] Sp. j. podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki H. H. – S. oraz A. H. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji.

Od ustaleń powyższej decyzji H. H. - S. oraz A. H., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie: art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów na okoliczność stwierdzenia czy podpisy i parafki znajdujące się na fakturach wystawionych przez Aptekę [...] Sp. j. na spółkę [...] Sp. z o.o. w miejscu wystawcy faktury są autentycznymi podpisami H. H. – S. oraz jeśli jest to możliwe, ustalenie co zostało naniesione na papier jako pierwsze - podpis (parafka) czy treść faktury, mimo oświadczenia H. H. – S., że część faktur nie była przez nią wystawianych ani podpisanych, a co za tym idzie nie wiedziała o ich wystawieniu; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności dowodu z faktur VAT wystawionych na [...] Sp. z o.o. oraz zeznań H. H. - S. i w konsekwencji błędne ustalenie, że za jej zgodą było wystawione wszystkie 38 faktur zgromadzonych w sprawie; art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odpowiedzialnym za zapłatę tego podatku jest zawsze podmiot, w imieniu którego faktura została wystawiona, bez względu na to czy podmiot ten ma świadomość faktu wystawienia faktury i bez względu na wyrażenie przez niego zgody na wystawienie takiej faktury; błędne ustalenie, że H. H.-S. była w posiadaniu leku [...] i dokonywała jego wykupu w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została potwierdzona w żadnym postępowaniu, a żaden dowód nie wskazuje na to, że podejmowała ona takie czynności.

Rozpoznać wniesione odwołanie Dyrektor przytoczył w pierwszej kolejności przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, wskazując następnie, że H. H. - S. oraz A. H., jako wspólnicy Spółki ponoszą odpowiedzialność za jej zaległości. Następnie organ II instancji zwrócił uwagę, że za akt sprawy wynika, że [...] Sp. j. zaewidencjonowała w rejestrach nabyć w 2013 r. faktury VAT, w łącznej kwocie brutto [...] zł, w tym podatek VAT w wysokości [...] zł. W badanym okresie Spółka nie prowadziła natomiast rejestrów sprzedaży VAT. Sprzedaż w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] września 2013 r. ewidencjonowana była wyłącznie za pośrednictwem kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...]. W dniu [...] grudnia 2016 r. Spółka przekazała organowi pierwszej instancji wydruki komputerowe faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. j. w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] września 2013 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że złożone przez Spółkę deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca do września 2013 r. są zgodne w zakresie nabyć i dostaw z przedłożonymi do kontroli rejestrami zakupu VAT i miesięcznymi raportami fiskalnymi dokumentującymi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Natomiast faktury VAT wystawione przez [...] Sp. j. w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] września 2013 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. w ilości 38 sztuk na łączną kwotę netto [...] zł + podatek VAT w wysokości [...] zł organ pierwszej instancji uznał za faktury fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mające uwiarygodnić transakcje sprzedaży leków, m.in. leku [...] Za bezsporny dowód w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął informacje dotyczące podmiotu [...] Sp. j. z siedzibą w [...], ul. [...] przekazane przez Prokuraturę Rejonową [...] i postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2016 r. włączone do akt sprawy.

Z ustaleń prokuratury wynika, iż H. H.-S. w okresie od dnia [...] czerwca 2013 r. do października 2013 r. na terenie niemal całej Polski użyła uprzednio podrobionych przez siebie 358 recept z pieczątką lekarza J. L. w celu wykupienia leku [...] na łączną kwotę minimum [...] zł. Tak zdobyte leki H. H.-S. następnie sprzedała jako Apteka "[...] Sp. j. za łączną kwotę nie mniejszą niż [...] zł hurtowni farmaceutycznej [...] Spółka z o.o. Faktury zostały zabezpieczone w toku śledztwa. Wystawione faktury i będące w posiadaniu H. H.-S. ich kopie zostały przez nią zniszczone i nie ujawnione w rozliczeniach podatkowych spółki. Z porównania ilości sprzedanych przez Aptekę H. H.-S. leków wynika, iż ujawniony proceder mógł być jeszcze w większej skali. H. H.-S. w swoich wyjaśnieniach przyznała, iż ona osobiście z tytułu wykupu leków na podstawie sfałszowanych recept otrzymała [...] złotych gotówką.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci otrzymanych faktur VAT ustalono, iż [...] Sp. j. z siedzibą w [...] w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] września 2013 r. wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. łącznie 38 sztuk faktur VAT dotyczących sprzedaży leków, na łączną wartość [...] zł netto, VAT (8%) [...] zł. Zestawienie przedmiotowych faktur VAT zostało zawarte na kartach 10 – 15 protokołu kontroli. Ustalono, iż wymienione faktury VAT nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT Spółki, a podatek z nich wynikający nie został rozliczony w złożonych miesięcznych deklaracjach [...]

Z pozyskanych od prokuratury kserokopii akt sprawy o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. dotyczących aktu oskarżenia, a w szczególności z samego aktu oskarżenia wynika m.in., iż H. H.-S. została oskarżona o to, że w okresie od dnia [...] czerwca 2013 r. do października 2013 r. na terytorium kraju ( miasta szczegółowo opisane w przedmiotowym akcie oskarżenia ) wraz z innymi osobami, cyt.: "(...) w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru użyła uprzednio podrobionych przez siebie 358 recept z pieczątką lek. J. L. w celu wykupienia leku [...]. na łączną kwotę [...]złotych (...)" - strona 2 aktu oskarżenia. W uzasadnieniu przedmiotowego aktu oskarżenia prokurator przedstawił przebieg wydarzeń, który szczegółowo opisano na kartach nr [...] protokołu kontroli podatkowej. Z uzasadnienia wynika, iż, cyt.: "stan faktyczny został ustalony na podstawie zeznań kilkuset świadków, opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, opinii biegłego informatyka, dwóch analiz kryminalistycznych, zabezpieczonych recept, danych przesianych z banków, protokołów oględzin, przeszukania i innych dokumentów. H. H. – S. przesłuchana w charakterze podejrzanej początkowo nie przyznawała się do popełnienia zarzucanego jej czynu oświadczając między innymi, iż udostępniła swoje konto nieznajomemu doradcy finansowemu, który obiecał jej zarobienie dużych pieniędzy na obrocie walutą obcą. W toku kolejnych przesłuchań H. H.-S. przyznała się do wypisania recept, ale nie do ich realizacji.

Podrobione recepty prawie zawsze były wystawiane na maksymalną ilość leku [...] - to jest 3 opakowania i jednocześnie maksymalną ilość opakowań jaką dana apteka może w ciągu miesiąca zrealizować i maksymalną dawką na trzy miesiące przepisywaną przez lekarza. Zawsze recepty były realizowane jako pełnopłatne. Rysopis jednej z kobiet zamawiających i odbierających [...] przedstawiony przez farmaceutów pracujących w aptece odpowiada cechom rys opisowym H. H.-S.. Telefony należące do H. H.-S. lub przypisane do aptek H. H.-S. w większości logowały się w momencie przedłożenia recept do realizacji lub wykupu leku w miejscach położenia aptek. W zdecydowanej większości przypadków osoby wykupujące lek [...] płaciły wcześniej przygotowaną i odliczoną gotówką, którą wypłacały niejednokrotnie z pobliskich bankomatów. Kilkukrotnie H. H.-S. dokonała transakcji bezgotówkowej płacąc za lek kartą, w tym ośmiokrotnie w aptekach zapłaciła za lek własną kartą bankomatową o numerze [...] do rachunku bankowego założonego w [...] S.A. Miało to miejsce w dniu[...] przy ul. [...]. Koszty wykupu leków były dość znaczne. Opiewały bowiem na kwotę [...]złotych. Niemalże taka kwota, bo [...] złotych wpłynęła na konto H. H.-S. w okresie od [...] czerwca 2013 r. do dnia [...] listopada 2013 r. od podmiotu o nazwie [...] Sp. z o.o., mającego kapitał zakładowy zaledwie [...] złotych. Czasookres przelewu pieniędzy pokrywa się z okresem przestępnego procederu wykupu leku, Po dniu [...] listopada 2013 r. brak jest wpływu z w/w spółki (ostatnia data wykupu recepty to [...] października 2013 r.). Z uwagi na powyższe potwierdziły się założenia, iż w okresie wykupu łęków, na konto H. H.-S., z którego przy użyciu karty bankomatowej nastąpiła dwukrotnie zapłata za lek oraz wypłacono pieniądze w miejscach realizacji recept były przelewane środki finansowe celem późniejszego uiszczenia ceny leku. Na uwagę zasługują opisy kwoty przelewów z [...] Sp. z o.o. Są to zazwyczaj różne kwoty z ogólnymi wskazaniami not księgowych, np. w dniu [...] sierpnia 2013 r. (środek ustalonego okresu wykupu recept) informacja w przelewie "nota 14 (na przyszłe zakupy)''. Przelewy ze Spółki [...] były wykonywane z 2 kont bankowych. W przedmiotowym okresie prezesem [...] była R. J.. J. L. (lekarz, którego recepty realizowano) telefonicznie potwierdzał wypisanie recept. Farmaceuci dzwonili bowiem na telefon komórkowy widniejący na receptach - [...]. W momencie ujawnienia całego procederu do Komendy Powiatowej Policji w K. zgłosił się J. L. i oświadczył, iż zaginęła mu część recept. Nie zgłosił jednak tego faktu nigdzie, w tym Narodowemu Funduszowi Zdrowia. Wykupiony lek [...]. H. H.-S. działająca w imieniu Apteki [...] Sp. j. odsprzedawała hurtowni farmaceutycznej [...] Sp. z o.o. która to hurtownia z kolei wystawiała faktury VAT. Faktury te H. H.-S. zniszczyła i nie ujawniła w rozliczeniach podatkowych Spółki. Hurtownia za leki płaciła albo przelewem albo gotówką do ręki H. H.-S.. Z porównania ilości sprzedanych przez Aptekę H. H.-S. leków wynika, iż ujawniony proceder był prowadzony w jeszcze większej skali, zaś przyjęte kwoty uzyskanych korzyści majątkowych są jedynie szacunkowe. W aktach głównych prokuratury znajdują się przesłuchania H. H.-S. oraz innych osób m.in., R. J., D. K., H. J., M. W., T. K.. Kserokopie przesłuchań w/w osób włączono do kontroli podatkowej i szczegółowo opisano na kartach 63-67 protokołu kontroli podatkowej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że H. H.-S. kilkakrotnie zmieniała wersje składanych zeznań. W przesłuchaniu z dnia [...] marca 2015 r. (karta akt. 34-35 protokołu kontroli podatkowej) H.-S. przyznała się do stawianych jej zarzutów. Wskazała, iż to ona podrabiała recepty, później były one przekazywane wraz z pieniędzmi innym osobom w celu wykupu leku [...] Przyznała się, że działała z innymi osobami. Zeznała, że początkowo [...] Sp. z o.o. wystawiała dla niej faktury na sprzedaż leku [...] Nie było żadnego podpisu na fakturach, była tylko pieczątka z parafką. Faktury były przewożone przez R. J. lub T. K.. Następnie przelewane były pieniądze na konto H. H.-S. tytułem zapłaty, które H. H.-S. wypłacała w oddziałach lub bankomatach. Dostawała informacje gdzie ma pojechać a następnie przekazywała pieniądze, recepty i faktury wystawione przez siebie osobom, których rzekomo nie znała. Wystawiała fakturę jako Apteka [...] Sp. j. H. H.-S. wskazała, że wszystkim kierował M. W. w porozumieniu z T. K. i R. J., a kontaktował się z nią T. K.. H. H.-S. w swoich zeznaniach wskazała, iż miała wiedzę co do tego, że takie postępowanie jest na pograniczu prawa, ale z uwagi na problemy finansowe zgodziła się wziąć udział w procederze. Miała na tym zarobić [...] złotych. Z zeznań złożonych w prokuraturze wynika, iż H. H.-S. otrzymała te pieniądze. Jak wskazała w swoich zeznaniach, fizycznie nie było przepływu leku pomiędzy jej apteką a [...] Sp. z o.o. Ona wypisywała faktury a pieczątki na zabezpieczonych fakturach nie są jej pieczątkami. Zeznała, że wystawiała faktury bez pieczątek. Te faktury, które są w całości drukowane to nie ona je sporządzała. Wystawione przez nią faktury nie były uwzględnione w rozliczeniach księgowych.

Z kolei składając wyjaśnienia w organie podatkowym w dniu [...] listopada 2016 r. stwierdziła m.in., że faktury wystawiane ręcznie wystawiała osobiście natomiast faktury wystawiane w programie komputerowym - tylko podpisywała, nie wie kto je wystawiał. Jednocześnie do tego samego protokołu zeznała, że cyt. "Nie jestem w stanie wskazać które faktury zostały podpisane przeze mnie z uwagi na wątpliwości dotyczące widniejących na nich podpisów oraz pieczątek".

Z analizy przedłożonego do sprawy wyciągu rachunku bankowego należącego do H. H. – S. wynika, że [...] Sp. z o.o, w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] września 2013 r. przelała na ww. rachunek bankowy łączną kwotę [...]zł. Jako tytuł wpłat wskazano zaliczkę na poczet dostaw bądź numer faktury. Natomiast na rachunek bankowy H. H.-S. w ww. okresie od [...] Sp. z o.o. wpłynęła łączna kwota [...]zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że faktury wysławione na rzecz [...] Sp. z o.o. to "faktury puste", obrazujące fikcyjne transakcje gospodarcze.

Następnie Dyrektor odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), w tym art. 108 ustawy, wyjaśniając, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji normy określonej w powyższym przepisie i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że na konta H. H.-S. na poczet dostaw lub jako zapłata za dostawy wpłynęła łącznie kwota [...]zł. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest również, że H. H. – S. nie posiada oryginałów faktur VAT przez siebie wystawionych bowiem sama je zniszczyła. W trakcie zaś prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, u kontrahenta Spółki [...] Sp.j. - [...] Sp. z o.o., zabezpieczono 38 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp.j. Zauważyć zaś należy, że H. H.- S. w trakcie prowadzonego śledztwa kilkakrotnie zmieniała zeznania co do faktur wystawianych w imieniu jej Spółki. Niezależnie od tego czy wszystkie faktury wystawiała sama, czy też tylko część z nich (wypisywane ręcznie), a część tylko parafowała (wystawiane w programie komputerowym) to i tak nawet je tylko parafując godziła się na wystawianie tych faktur i czerpała z tego procederu korzyści. W efekcie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec strony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik wystawiał fikcyjne faktury o zróżnicowanej szacie graficznej i obecnie sam nie jest w stanie stwierdzić, które z nich nie są przez niego wystawione, a przepisy prawa nie wymagają podpisania faktury ani opatrzenia jej pieczęcią to żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy podpisy złożone pod fakturami wystawionymi przez [...] sp. j. zostały naniesione przez H. H.-S. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że w powyższej kwestii wypowiedział się już Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]). Zaprezentowane w treści postanowienia stanowisko organ odwoławczy w pełni zaaprobował.

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. H. - S. i A. H. reprezentowani przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2018 r. wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 188 w zw. z art. 197 § lw zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów na okoliczność stwierdzenia czy podpisy i parafki znajdujące się na fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. j. na spółkę [...] Sp. z o.o. w miejscu wystawcy faktury są autentycznymi podpisami H. H.-S. oraz, jeśli jest to możliwe, ustalenie co zostało naniesione na papier jako pierwsze - podpis (parafka) czy treść faktury, mimo oświadczenia H. H. - S., że część faktur nie było przez nią wystawianych ani podpisanych, a co za tym idzie nie wiedziała o ich wystawieniu; art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności dowodu z faktur VAT wystawionych na [...] Sp. z o.o. oraz zeznań H. H. - S. i w konsekwencji błędne ustalenie, że za jej zgodą były wystawione wszystkie 38 faktur zgromadzonych w sprawie; art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że odpowiedzialnym za zapłatę tego podatku jest zawsze podmiot, w imieniu którego faktura została wystawiona, bez względu na to czy podmiot ten ma świadomość faktu wystawienia faktury i bez względu na wyrażenie przez niego zgody na wystawienie takiej faktury; błędne ustalenie, że H. H. - S. była w posiadaniu leku [...] i dokonywała jego wykupu w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została potwierdzona w żadnym postępowaniu, a żaden dowód nie wskazuje na to, żeby podejmowała ona takie czynności; art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się postępowanie karne, w którym ustalone zostaną istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że należy zgodzić się ze wadliwe jest twierdzeniem organu jakoby powstał obowiązek podatkowy wynikający ze zdarzenia jakim było wystawienie 38 faktur na spółkę [...]. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że H. H. – S. nie wystawiła części z tych faktur i nie miała o nich pojęcia. W postępowaniu, w którym faktury te zostały ujawnione, nigdy nie potwierdziła, aby wystawiła wszystkie te faktury, a przyznała się do stawianego jej zarzutu. który dotyczył tylko i wyłącznie fałszowania recept. Przyjęcie w takiej sytuacji, że to skarżąca wystawiła wszystkie te faktury stoi w ewidentnej , sprzeczności z materiałem dowodowym, a przede wszystkim z twierdzeniami skarżącej. W tej sytuacji zasadnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Zdaniem skarżących przeprowadzenie powyższego dowodu było niezbędne dla ustalenia, czy faktycznie [...] Sp.j. jest wystawcą tych faktur, a tym samym czy jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu przedmiotowych faktur. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest osoba lub jednostka organizacyjna, która wystawiła fakturę. Ma to kapitalne znaczenie dla ustalenia czy zobowiązanym jest kontrolowana spółka, albowiem H. H. - S. wyraźnie wskazała, że kwestionuje część z tych faktur jako wystawione przez nią. Nie można uznać, aby odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy była bezwzględna, tj. podmiot widniejący jako wystawca faktury był zobowiązany do zapłaty bez względu na to czy faktycznie taką fakturę wystawił. Skarżący zwrócili również uwagę, że kwoty z faktur nie pokrywają się z kwotami przekazanymi na rachunek bankowy, ani z wysokością podatku zadeklarowaną przez [...] Sp. z o.o.

Zdaniem skarżących jeżeli osoba wskazana jako wystawca faktury nie wiedziała o fakcie wystawienia w jej imieniu dokumentu i nie akceptowała takiego działania (w szczególności nie miała możliwości wglądu w dokument i potwierdzenia go podpisem), to osoba taka nie może odpowiadać za zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej faktury. Stąd też, wobec braku wykazania przez organ, że kontrolowana była faktycznym wystawcą przedmiotowych faktur na rzecz spółki [...] Sp. z o.o. (a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na okoliczność przeciwną), nie sposób przyjąć, że kontrolowaną obciąża obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w spornych fakturach.

Skarżący zwrócili uwagę, że H. H. - S. brała udział w procederze wystawiania pustych faktur. Organ I instancji przyjął swoiste domniemanie, że skoro taki proceder był i H. H. - S. brała w nim udział to wszystkie faktury były wystawia w jej imieniu i za jej aprobatą. Tymczasem H. H. - S. wyraźnie zaprzeczyła, aby część faktur wystawiała i że o części nie wiedziała. Koresponduje to z ustaleniami organu, które również wynikają z zeznań H. H. - S., że faktury jakie miała wystawić [...] sp. j. lub dane potrzebne do wystawienia faktury były przesyłane mailem, a następnie uzupełnianie (podpisywane przez H. H. S.) i przekazywane dalej. Oznacza to, że z porozumienia wynikało, że faktury - mimo braku obowiązku ich podpisania - H. H. - S. musiała zobaczyć i przekazać. Oznacza to, że nie było z jej strony blankietowej zgody na wystawianie faktur w imieniu [...] sp. j. Gdyby było tak jak wskazał organ I instancji, że H. H. - S. akceptowała wystawianie faktur w imieniu spółki bez względu na ilość i treść tych faktur to w jakim celu faktury te były przesyłane do niej na maila, a następnie były drukowane i podpisywane? Gdyby była taka blankietowa zgoda na wystawianie faktur podmiot je wystawiający czyniłby to z pominięciem H. H. - S.. Z faktu istnienia faktur nie wystawionych przez H. H. - S. i opatrzonych podpisem wynika, że część z tych faktur nie była przez nią wystawiona. Mimo, że brała ona udział w tym procederze i część z tych faktur faktycznie wystawiła to o niektórych fakturach nie wiedziała i na ich wystawienie nie wyrażała zgody. To na organie ciąży obowiązek udowodnienia, że H. H. - S. wystawiła wszystkie te faktury.

Skarżący podkreślili, że w Komisariacie Policji w [...] wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie sfałszowania faktur, co w ich ocenie uzasadnia zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W dalszej kolejności skarżący wskazali, że to nie samo wystawienie faktury, lecz wprowadzenie jej do obrotu po jej wystawieniu tworzy obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie nie można jednak przyjąć, że faktury wystawiane na spółkę [...] Sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wykorzystane pod względem podatkowym. Z uwagi na fakt, że transakcje wskazane w przedmiotowych fakturach nigdy nie miały miejsca, kontrolowana nie wprowadziła żadnej z tych faktur do ewidencji zakupów i sprzedaży ani nie wykazała ich w deklaracjach VAT-7. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na to, że odbiorca towarów wprowadził faktury do swojej ewidencji i wykorzystał je podatkowo. Jak podkreślili skarżący organ wskazuje, że dysponuje jedynie informacją o składanych przez [...] sp. z o.o. deklaracjach VAT-7, nie przeprowadzono jednak wobec tego podmiotu kontroli oraz nie ujawniono ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, która to ewidencja pozwoliłaby na stwierdzenie, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro nie ma dowodu na to, że faktury te zostały w jakikolwiek sposób wykorzystane pod względem podatkowym, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpił drugi z koniecznych elementów zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. To organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, które powinno taki fakt wykazać. Nie ma podstaw do przyjmowania swoistego domniemania, że skoro faktura została wystawiona to została też wprowadzona do obrotu. Brak jest dowodów na to, że faktury te faktycznie zostały wprowadzone do obrotu i na ich podstawie dokonano jakichkolwiek odliczeń. Co więcej, jeśli przynajmniej część faktur została sfałszowana to w ogóle nie można mówić o wprowadzeniu ich do obrotu czy to przez spółkę czy też jej wspólników, skoro to nie spółka, ani nikt w jej imieniu tych faktur nie wystawiał, a wystawione one zostały w sposób bezprawny bez wiedzy i zgody spółki i jej wspólników. Tym bardziej więc przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest konieczne.

Skarżący podnieśli wreszcie, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że H. H. - S. była w posiadaniu leku [...]. Nie zostało to bowiem potwierdzane w żadnym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określającej w podatku od towarów i usług spółce [...] Sp. j., podatek za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki [...] Sp. j. H. H. – S. oraz A. H. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji.

Na etapie postępowania podatkowego oraz skargi do sądu administracyjnego skarżący nie zakwestionowali faktu ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki, a w ocenie Sądu, okoliczność powyższa jest bezsporna. Równocześnie w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem skupowania przez skarżącą leku [...], przy czym, co warte podkreślenia, okoliczności powyższe nie miały znaczenia z punktu widzenia prawidłowości określenia wysokości podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, Sąd nie stwierdził potrzeby dokonania szczegółowej oceny okoliczności związanych z działaniami podejmowanymi przez skarżącą w 2013 r., związanymi z wykupem leku. Bezspornie bowiem, co przyznają sami skarżący w treści skargi H. H. – S. brała udział w obrocie "pustymi fakturami", a więc fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego, co powoduje, że bez znaczenie w sprawie pozostaje, czy faktycznie posiadała ona lek [...], czy też jakimi ilościami powyższego leku dysponowała skarżąca.

Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia prawidłowości określenia podatku od towaru i usług w spornym okresie, a w szczególności możliwości uznania wysokości podatku w oparciu o faktury wystawiane przez Spółkę. Skarżący stoją bowiem na stanowisku, że choć skarżąca H. H. - S. brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, to jednak organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skoro taki proceder był i H. H. - S. brała w nim udział, to wszystkie faktury, uznane przez organ (38 sztuk), były wystawia w jej imieniu i za jej aprobatą. Skarżąca wyraźnie zaprzecza, aby część faktur wystawiała i że o części nie wiedziała, podnosząc, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek wykazania, które faktury zostały rzeczywiście przez nią wystawione, lub też o których fakturach wiedziała.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Obecnie ukształtowana jest już wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Sąd podkreśla, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest zatem sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia.

Konsekwentnie dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zauważyć należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że na konta H. H.-S. na poczet dostaw lub jako zapłata za dostawy wpłynęła łącznie kwota [...]zł. H. H. – S. nie posiada oryginałów faktur VAT przez siebie wystawionych bowiem sama je zniszczyła. W trakcie zaś prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, u kontrahenta Spółki [...] Sp.j. - [...] Sp. z o.o., zabezpieczono 38 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp.j. Organy podatkowe zwróciły przy tym uwagę, że H. H.- S. w trakcie prowadzonego śledztwa kilkakrotnie zmieniała zeznania co do faktur wystawianych w imieniu jej Spółki, co powoduje, w ocenie organów, że niezależnie od tego czy wszystkie faktury wystawiała sama, czy też tylko część z nich (wypisywane ręcznie), a część tylko parafowała (wystawiane w programie komputerowym) to i tak nawet je tylko parafując godziła się na wystawianie tych faktur i czerpała z tego procederu korzyści. W efekcie, w ocenie organów podatkowych, w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec strony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik wystawiał fikcyjne faktury o zróżnicowanej szacie graficznej i obecnie sam nie jest w stanie stwierdzić, które z nich nie są przez niego wystawione, a przepisy prawa nie wymagają podpisania faktury ani opatrzenia jej pieczęcią to żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy podpisy złożone pod fakturami wystawionymi przez [...] sp. j. zostały naniesione przez H. H.-S. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Sąd w całości podziela powyższą argumentację i uznaje ją zasadną.

Niewątpliwie, jak zasadnie wywiedziono w skardze, możliwa jest sytuacja, gdy za wystawcę faktury nie można uznać podmiotu ujawnionego w jej treści jako dostawcy towarów i usług. Dzieje się tak wówczas, gdy faktura rzeczywiście nie pochodzi od tego podmiotu. Przyjmuje się, iż nie jest wystawcą faktury, zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiotu ujawnionego jako wystawca faktury nie powinien obciążać podatek w sytuacji, gdyby nadużycie polegające na jej wystawieniu dotyczyły osoby trzeciej, niezwiązanej zupełnie z działalnością gospodarczą tego podmiotu. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy fakturę wystawia osoba związana z danym podmiotem i uprawniona do wystawiania faktur (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12).

Sytuacja powyższa nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca w okresie od dnia [...] czerwca 2013 r. do października 2013 r. na terenie niemal całej Polski użyła uprzednio podrobionych przez siebie 358 recept z pieczątką lekarza J. L. w celu wykupienia leku [...] na łączną kwotę minimum [...] zł. Tak zdobyte leki H. H.-S. następnie sprzedała jako Apteka "[...] Sp. j. za łączną kwotę nie mniejszą niż [...] zł hurtowni farmaceutycznej [...] Spółka z o.o. Faktury zostały zabezpieczone w toku śledztwa. Wystawione faktury i będące w posiadaniu H. H.-S. ich kopie zostały przez nią zniszczone i nie ujawnione w rozliczeniach podatkowych spółki. Co charakterystyczne, z porównania ilości sprzedanych przez [...] leków wynika, iż ujawniony proceder mógł być jeszcze w większej skali. H. H.-S. w swoich wyjaśnieniach przyznała, iż ona osobiście z tytułu wykupu leków na podstawie sfałszowanych recept otrzymała [...] złotych gotówką.

Z powyższego wynika, że istniał związek pomiędzy skarżącą, a [...] Spółka z o.o. Podnoszone obecnie zarzuty dotyczące ustaleń związanych z obiegiem faktur nie miały zatem znaczenia dla dokonanej przez organy oceny zebranego materiały dowodowego. Podobnie podnoszone przez skarżącą argument dotyczące braku podpisu faktur, tym bardziej, że skarżąca, nawet na etapie skargi do sądu administracyjnego wskazała, że brała udział w opisanym procederze i część z tych faktur faktycznie wystawiła. W tych okolicznościach faktycznych za nieuprawnione należy uznać zarzuty skarżącej, że to na organie spoczywał obowiązek udowodnienia, że skarżąca wystawiła wszystkie. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania. Natomiast zgłaszane na obecnym etapie wnioski o zawieszenie postępowania uznać należało nieuzasadnione, mające na celu jedynie przedłużenie postępowania.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.