Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółki komandytowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 798/15 w sprawie ze skargi R. spółki komandytowej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółki komandytowej w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 798/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa w P. (dalej zwana "skarżącą spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że 31 lipca 2014 r. wniosła do spółki "R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. wkład niepieniężny w postaci przysługującego jej prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie GW, zarejestrowanego przez OHIM pod numerem [...]. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało potwierdzone uchwałą nr 1 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki "R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 100.000 zł. zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego pod nr Rep [...] oraz umową przeniesienia własności aportu z 31 lipca 2014 r.

Skarżąca spółka podała, że wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie wyceny zawartej w sporządzonym raporcie, według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31 marca 2014 r. oraz według wartości godziwej do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r. Znak towarowy wyceniono na kwotę 52.000.000 zł. Tak ustalona wartość, jak podkreśliła, stanowiła wysokość wnoszonego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej odpowiadającą wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że w zamian za wkład niepieniężny objęła 100.000 sztuk akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł oraz cenie emisyjnej 520 zł za jedną akcję. Zaznaczyła też, że na potrzeby wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo akcyjnej, biegły rewident wydał opinię na temat tzw. "wartości godziwej" przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) potwierdzającą wartość określoną w wycenie biegłego rzeczoznawcy, zgodnie z którą cena emisyjna akcji spółki komandytowo akcyjnej, które zostały objęte przez skarżącą spółkę była równa wartości godziwej określonej przez biegłego rewidenta.

Ponieważ – jak wyjaśniła skarżąca spółka – wartość nominalna akcji była niższa niż cena emisyjna, nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo - akcyjnej. Skarżąca spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturą VAT, przyjmując ostatecznie jako podstawę opodatkowania wartość znaku towarowego równą wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego pomniejszoną o wartość podatku VAT.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. czy zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, a więc akcje o wartości odpowiadającej wartości znaku towarowego pomniejszonej o wartość podatku VAT,

2. czy przedstawione przez skarżącą spółkę w opisie zdarzenia faktycznego rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo - akcyjnej jest prawidłowe.

2.3. W zajętym stanowisku własnym skarżąca spółka, powołując się na art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przyjęła, że podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione przez skarżącą spółkę stanowisko dotyczące podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej było nieprawidłowe.

Minister Finansów podzielił stanowisko skarżącej spółki, że podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, ale nie będzie to równowartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zaskarżyła powyższą interpretacje zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest kwota równa sumie wartości nominalnej obejmowanych akcji.

W oparciu o powyższy zarzut spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę podkreślił, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, co w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do odpowiedzi na to pytanie istotna była – jak podkreślił sąd I instancji – wykładnia pojęcia "zapłata", którą skarżąca spółka miała otrzymać w zamian za wniesiony do spółki komandytowo - akcyjnej wkład niepieniężny.

5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji zwrócił na wstępie uwagę na to, że dla rozstrzygnięcia powstałego spornego zagadnienia, znaczenie miało postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13). W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT, jednoznacznie stwierdził, że stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Jak stwierdzono w uzasadnieniu postanowienia, taka interpretacja przepisów, przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.

Sąd I instancji przytoczył także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednoznacznie wyjaśniono, że obecnie obowiązujący przepis art. 29a ustawy o VAT rozwiewa już wszelkie wątpliwości, że zapłatą będzie suma wartości nominalnej udziałów.

5.3. Sąd I instancji podkreślił, że na zmianę przepisów prawnych zwrócił również uwagę Minister Finansów słusznie podnosząc, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a ustawy o VAT odpowiednika uchylonego przepisu art. 29 ust. 9 tej ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla której nie ustalono ceny. Przepisów takich nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE. Sąd I instancji przyjął w związku z powyższym, że brak jest jakiekolwiek przepisu prawnego, który potwierdzałby stanowisko wyrażone przez skarżącą spółkę.

5.4. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że skarżąca spółka w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje. Oznaczało to tym samym, że spółka komandytowa w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartość nominalną. Sąd I instancji stwierdził w związku z tym, że to wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do spółki komandytowo - akcyjnej wkład niepieniężny (aport).

5.5. W ocenie sądu I instancji nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skarżącej spółki oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, które jej zdaniem miały potwierdzać, że wartość emisyjna objętych akcji odpowiada wysokości wniesionego wkładu, stanowiąc równocześnie godziwą wartość, o jakiej mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

5.6. Reasumując, sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, że podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje – stanowić będzie wartość nominalna obejmowanych akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki - adwokat - zaskarżył powyższy wyrok w całości.

6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust.6 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, traktowanej dla potrzeb podarku od towarów i usług, jako świadczenie usług w zamian za akcje – jest wartość nominalna obejmowanych akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT;

6.3. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

6.3.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie środka określonego w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. uchylenia w stosunku do zaskarżonych rozstrzygnięć, wobec naruszenia przepisów prawa, w tym w szczególności art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez sąd I instancji

6.3.2. art. 187 §1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oparcie rozstrzygnięcia na wyrokach NSA i w efekcie zastosowanie wykładni przyjętej w uzasadnieniu tych wyroków do prawnej oceny niniejszej sprawy, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie argumentacji skarżącego.

6.4. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6.5. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż chybione były podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i ściśle z nimi powiązany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje uzasadnionych podstaw do odstąpienia od prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, w którym przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT czynności polegającej na wniesieniu do spółki komandytowo – akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego jest wartość nominalna otrzymanych w zamian akcji (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1322/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA).

7.3. We wskazanym wyżej wyroku a także w powołanym przez sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13 i w uzasadnieniu postanowienia składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, zwrócono uwagę na to, że od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Zaznaczono także, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT przyjęto, że jeżeli należność była określona w naturze, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3), a w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9).

Podkreślić należy, że z porównania obu stanów prawnych wynika, że w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania, brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług.

Obecnie obowiązujący przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno regulacja krajowa, jak również unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonać szacowania wartości towaru lub usługi w oparciu o ich wartość rynkową, gdyż jedynym kryterium jest wysokość otrzymanej zapłaty.

7.4. Powyższe spostrzeżenia dotyczące braku odesłania do wartości rynkowej przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów lub usług, oznaczają, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest "wszystko co stanowi zapłatę", ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy "zapłatą" będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki.

Natomiast, jak wyjaśniono w nauce prawa, wartość emisyjna akcji, to wartość, którą przyjmuje się przy emitowaniu akcji i wartość ta może być równa wartości nominalnej, ale może ją przekraczać. Dla spółki akcyjnej charakterystyczne jest to, że wszystkie akcje mają równą wartość nominalną. Równa wartość nominalna (a także jej minimalna wartość 1 gr) służy przede wszystkim zapewnieniu pewności obrotu i łatwemu dostępowi do formy spółki akcyjnej przez potencjalnych akcjonariuszy. Wartość nominalna akcji może różnić się od wartości rynkowej i bilansowej. Wartość rynkowa oznacza bowiem wartość, jaką można osiągnąć na rynku przy zbyciu akcji. Decyduje o tym majątek spółki, ale także inne elementy, jak na przykład klientela spółki, lokalizacja, goodwill, a więc stany faktyczne (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 302 kodeksu spółek handlowych, Lex/el 2014).

7.5. Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego).

W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego.

7.6. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.