Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" S.A. Sp. k. w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. - nr [...], - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargi.

"A" spółka akcyjna spółka komandytowa z/s w W. (dalej określana jako "spółka" lub "wnioskodawca") w dniu 10 listopada 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. korektę deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową "A" spółka akcyjna spółka komandytowa na mocy uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia z dnia 11 marca 2016 r. oraz opodatkowania niepodzielonego zysku z 2015 r., nie wykazując podatku do zapłaty.

Jednocześnie Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 62 742 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę od zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem. Zapłacony w dniu 25 maja 2016 r. podatek wykazano w dwóch deklaracjach PCC-3 złożonych w dniu 25 maja 2016 r.: 1) w części stanowiącej kapitał zapasowy spółki przekształcanej (jako podstawę opodatkowania wskazano kapitał zapasowy spółki akcyjnej w kwocie 10 800 000 zł, a podatek obliczono od kwoty 10 798 727,50 zł i wyniósł on 53 994 zł), 2) w części stanowiącej niepodzielony zysk spółki przekształcanej z 2015 r. (zysk w kwocie 1 583 944 zł od którego obliczono podatek w kwocie 7 920 zł).

W ocenie Spółki, jeżeli w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową nie doszło do wzrostu majątku spółki przekształconej wówczas przekształcenie to nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W jej przypadku majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej. Przekształcenie dotyczyło bowiem tylko formy prawnej prowadzonej działalności. Wobec tego zapłacony podatek stanowi nadpłatę. Ponadto spółka komandytowa na gruncie dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a przez to także ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jako spółka kapitałowa.

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 53.994 zł oraz w kwocie 7.920 zł od zmiany w dniu 11 marca 2016 r. umowy związanej z przekształceniem spółki w zakresie opodatkowania wartości kapitału zapasowego i kwoty niepodzielonego zysku za 2015 r, oraz z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 722 zł i 106 zł zapłaconych w dniu 25 maja 2016 r.

Naczelnik US podał, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa polskiego, ale także w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Z umowy spółki komandytowej (wnioskodawcy) wynika zaś, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólników wymaga zgody komplementariusza, której udziela rada nadzorcza w formie uchwały. Nie został również spełniony warunek zawarty w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy, dotyczący odpowiedzialności wspólników za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl bowiem art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik - komplementariusz, odpowiada bez ograniczenia, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika - komandytariusza, jest ograniczona. Tak więc nie można było uznać, że zmiana umowy związana z przekształceniem nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik US nie zgodził się też ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, a więc wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skoro więc w związku z przekształceniem cały majątek spółki z o.o. obejmujący m.in. kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym oraz na kapitale zapasowym, stał się majątkiem spółki komandytowej, to uzyskanie przez spółkę komandytową, obok środków kapitału zakładowego, wartości kapitału zapasowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zapłacony podatek nie stanowi więc nadpłaty, a przez to i uiszczone odsetki.

Po rozpoznaniu odwołań spółki decyzjami z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzję w mocy podzielając stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu podał, że opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym umowy spółki i jej zmiany, reguluje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dyrektywa 2008/7/WE. Istotnym zagadnieniem w sprawie było ustalenie, czy wnioskodawcę będącego spółką komandytową należało traktować jako spółkę kapitałową. Stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji zasługiwało na zaaprobowanie. Organ stwierdził również, że wbrew zarzutom odwołania decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego podpisano zgodnie z obowiązującymi wymaganiami podpisem elektronicznym. Powołane zaś orzecznictwo prezentowało tylko część stanowisk sądów administracyjnych, które prezentują również stanowisko podzielane przez organy, że spółki komandytowej nie można traktować jako spółki kapitałowej w znaczeniu wynikającym z dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ nie spełnia wszystkich określonych w niej kryteriów. Ponadto ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie zalicza taką spółkę do spółek osobowych. Nie mógł przy tym zostać zastosowany w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zaistniały w ocenie organu wątpliwości co do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Ponieważ w skład majątku spółki komandytowej wszedł cały majątek spółki z o.o. obejmujący kapitał zakładowy i pozostały kapitał własny (m.in. niepodzielone zyski), to również i ten pozostały kapitał własny spółki z o. o. musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Pod pojęciem wkładu w takim kontekście nie można rozumieć zatem tylko tej wartości majątku, która została określona na poziomie kapitału zakładowego w spółce z o.o. Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w efekcie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. W analizowanej sprawie doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, ponieważ jej majątek jest większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o., przy czym na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęta była ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiadała opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z o.o. Łączny majątek spółki komandytowej zwiększył się ponad kapitał zakładowy spółki przekształcanej. To zaś, że podatek ten nie został pobrany przez notariusza nie neguje obowiązku podatkowego podatnika. Zapłata podatku przez podatnika spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W skargach spółka, domagając się:

1) stwierdzenia nieważności obu wydanych w sprawie decyzji oraz zobowiązania Naczelnika US do wydania prawidłowo podpisanej decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie wynoszącej 54.716,00 zł oraz 8.026 zł, ewentualnie

2) uchylenia wydanych decyzji oraz zobowiązania Naczelnika US do wydania decyzji stwierdzających nadpłatę oraz

2) orzeczenia o kosztach postępowania,

zarzuciła:

1) nieważność decyzji z powodu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające Ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niepodpisanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz niepodpisanie decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, pomimo ich wydania w formie dokumentu elektronicznego, a następnie przesłania ich spółce za pomocą środków komunikacji elektronicznej bez podpisu elektronicznego, a jednie z graficzną wzmianką o ich podpisaniu kwalifikowanym podpisem elektronicznym, przez co doręczono jej decyzje niepodpisane, a ponadto A. D., Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, podpisując decyzję I instancji nie wskazała, że działa z upoważnienia Naczelnika US co może oznaczać, że decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną, a więc w warunkach nieważności,

2) art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne przyjęcie, że spółka komandytowa nie jest na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółką kapitałową i w konsekwencji nie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo, że doszło do przekształcenia spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę kapitałową), które wyłączone zostało z opodatkowania tym podatkiem,

3) art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie podlegało opodatkowaniu, a tym samym powołane przepisy nie podlegały zastosowaniu,

4) art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a - Przepisów wprowadzających ustawę o KAS poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, tj. art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w odniesieniu do kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na gruncie ustawy podatkowej,

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o KAS poprzez prowadzenie przez Dyrektora IAS postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu przy wykładni przepisów prawa (art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE) bogatego, aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Spółki doręczone jej decyzje, wydane w formie dokumentu elektronicznego, nie zostały podpisane podpisem elektronicznym. Treść decyzji doręczono jej w formacie PDF, ale plik ten nie był opatrzony podpisem elektronicznym. Dokument ten zawiera tylko informację, że decyzje zostały podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jednak pliki decyzji takiego podpisu nie zawierają, na co konsekwentnie wskazuje Skarżąca. Sama wzmianka nie stanowi zaś kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

W przekonaniu Spółki powinna zostać ona uznana na gruncie regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka kapitałowa w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. W świetle przepisów k.s.h. polska spółka komandytowa spełnia warunek, aby wspólnik miał prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Także odpowiedzialność wspólnika, będącego komandytariuszem, za zobowiązania (długi) spółki jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, a w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki komandytariusz jest wolny od tej odpowiedzialności. Stanowisko to jest zresztą akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skoro zatem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie podlegało opodatkowaniu PCC na podstawie przepisu art 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, to podatek został zapłacony nienależnie. Nie doszło zresztą do zwiększenia wartości majątku spółki przekształconej, która przejęła majątek spółki przekształcanej. Spółka zaznaczyła jednak, że w sytuacji występowania istotnych wątpliwości co do wykładni przepisów prawa powinien znajdować zastosowanie instrument określony w art. 2a Ordynacji podatkowej, czego zaniechano.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze z.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieważności postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Brzmienie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 obowiązujące w dacie wydawania decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. i [...] maja 2017 r. zostało ustalone przepisem art. 63 pkt 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1575) i było związane z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73, dalej: rozporządzenie eIDAS). W rozporządzeniu tym ustawodawca europejski zdecydował o uporządkowaniu definicji w obszarze podpisów elektronicznych. W art. 3 pkt 10-12 rozporządzenia eIDAS zdefiniowane zostały trzy rodzaje podpisów elektronicznych: podpis elektroniczny, zaawansowany podpis elektroniczny, kwalifikowany podpis elektroniczny.

Kwalifikowany podpis elektroniczny jest najbardziej zaawansowanym technologicznie podpisem elektronicznym (por. Marucha-Jaworska Magdalena, Rozporządzenie eIDAS. Zagadnienia prawne i techniczne, Lex 2017 r). Zgodnie z pkt 12 art. 3 rozporządzenia eIDAS "kwalifikowany podpis elektroniczny" oznacza zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego. Kwalifikowane urządzenia do składania podpisu elektronicznego jak i kwalifikowane certyfikaty podpisów elektronicznych muszą spełniać wymagania określone w załącznikach odpowiednio II i I do rozporządzenia eIDAS.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 rozporządzenia eIDAS podpisowi elektronicznemu nie można odmówić skutku prawnego, ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że podpis ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych podpisów elektronicznych (podkreślenie Sądu).

Z kolei skutki prawne kwalifikowanego podpisu elektronicznego zostały wprost uregulowane w art. 25 ust. 2 rozporządzenia eIDAS, zgodnie z którym kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu.

Natomiast zgodnie z art. 26 rozporządzenia eIDAS zaawansowany podpis elektroniczny musi spełniać następujące wymogi:

a) jest unikalnie przyporządkowany podpisującemu;

b) umożliwia ustalenie tożsamości podpisującego;

c) jest składany przy użyciu danych służących do składania podpisu elektronicznego, których podpisujący może, z dużą dozą pewności, użyć pod wyłączną swoją kontrolą; oraz

d) jest powiązany z danymi podpisanymi w taki sposób, że każda późniejsza zmiana danych jest rozpoznawalna.

W rozpoznawanej sprawie decyzje zostały podpisane za pomocą aplikacji Szafir udostępnianej przez Krajową Izbę Rozliczeniową.

W aplikacji tej, jak wynika z informacji pochodzących z podręcznika użytkownika aplikacji, typ podpisu może być zewnętrzny lub wewnętrzny. Podpis wewnętrzny zawarty jest w pliku i po wykonaniu podpisu tworzony jest jeden nowy plik zawierający dane o podpisującym. Jeżeli na przykład plik nazywał się "zapytanie.doc" to nowy plik będzie się nazywał "zapytanie.doc.xades" i będzie zapisany w tej samej co źródłowy lokalizacji. Ten plik nie jest dokumentem MS WORD (z rozrzerzenia .doc wynikało że takim był plik źródłowy) i konieczne będzie posiadanie przez adresata programu nie tylko do weryfikacji ale także do wyodrębnienia z niego samego dokumentu źródłowego zapytanie.doc aby go odczytać. Może być nim np. program Szafir weryfikacja1, który wykona oczekiwane operacje weryfikacji podpisu i wyodrębniania właściwej treści dokumentu.

Alternatywą eliminującą problemy dostępowe do dokumentu źródłowego (oryginału) jest podpis zewnętrzny. W tej konfiguracji tworzony jest (w tej samej lokalizacji) dodatkowy plik o rozszerzeniu .xades zawierający podpis i zaświadczający o nieingerencji w treść pliku. Oznacza to, że jakakolwiek ingerencja w treść pliku źródłowego po jego podpisaniu spowoduje negatywną weryfikację podpisu. Występują tutaj zatem 2 pliki: plik źródłowy i plik podpisu i oba muszą zostać łącznie wysłane, dostarczone adresatowi. Tylko wówczas zostanie dostarczona całość którą można nazwać dokumentem podpisanym.

Przy wykorzystaniu podpisu zewnętrznego zostały właśnie podpisane decyzje organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu taki sposób podpisania decyzji - z uwagi na przedstawione powyżej uwagi - spełnia wymóg określony w przepisie art. 26 lit d powołanego wyżej rozporządzenia eIDAS, odnośnie powiązania podpisu z danymi podpisanymi w taki sposób, że każda późniejsza zmiana danych jest rozpoznawalna.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewłaściwego podpisania decyzji przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego – A. D. tj. bez powołania się na działanie z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W tym zakresie należy odwołać się, tak jak to zrobił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1239/09, do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 8/96, że decyzja podatkowa nie jest dotknięta wadą nieważności, gdy została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub zastępcę dyrektora izby skarbowej tylko dlatego, że nie ma w niej wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji, bo umocowanie do tych działań może wynikać z regulaminu urzędu lub obowiązującego w nim podziału czynności. Uwagi te odnosiły się do art. 268a ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, dalej jako k.p.a.)., który stał się wzorem do wprowadzenia przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w swej treści identycznym z pierwowzorem. Z wyroku tego wynika, że za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności.

Z zarządzenia Nr 15 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) z jego § 9 ust. 2 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, kierowników komórek organizacyjnych, kierujących wieloosobowymi stanowiskami pracy i pracowników zatrudnionych na jednoosobowych stanowiskach pracy. Zakresy kompetencji stanowisk, o których mowa w ust. 2, zatwierdza dyrektor izby skarbowej na podstawie propozycji określonej przez naczelnika urzędu skarbowego (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). O ile więc w regulaminach urzędu skarbowego lub izby skarbowej znajduje się stosowne upoważnienia dla określonej, z racji zajmowanego stanowiska w danej instytucji, osoby, należy przyjąć, że upoważnienie takie spełnia wymogi z art. 143 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, upoważnienie do podpisywania decyzji organu I instancji w rozpoznawanej sprawie wynikało z regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia nr 16/2015 Dyrektora izby Skarbowej. Na tej podstawie, z powodu braku podstaw do kwestionowania prawdziwości danych wskazanych w odpowiedzi na skargę należało uznać, że decyzje organu I instancji zostały podpisane w sposób prawidłowy.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie, zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W ocenie Sądu w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało natomiast, dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej, dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a), u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki z o.o. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Uznania, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14 oraz z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołał się przy tym do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Jako przykład takiego orzecznictwa przywołał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995, sygn. akt W 19/94, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b/-e/ u.p.c.c.). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonych wyrokach NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. oraz 2 września 2015 r. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie są pozbawione podstaw.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.