Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2001/12 w sprawie ze skargi J. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1039/11-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi J. [...] z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 8 grudnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce. Planowana jest zmiana umowy spółki osobowej, w wyniku której spółce przypadnie wyższy udział w zysku. Zmiana będzie miała zastosowanie od początku roku kalendarzowego, a nie od dnia podpisania zmiany umowy spółki. Płatności ze spółki osobowej do wspólników, w tym do skarżącej, do tej pory wpływały według udziału w zysku określonym w aktualnym brzmieniu umowy spółki (przed zmianą).

W związku z tym wnioskodawczyni zapytała, czy musi ponownie obliczyć wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które dotyczą okresów przed zmianą umowy spółki i wpłacić je wraz z odsetkami za zwłokę?

Zdaniem spółki obliczane i wpłacane do tej pory zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych były obliczane prawidłowo według udziału w zysku określonego w aktualnym brzmieniu umowy spółki. Zmiana umowy następuje później, nie może więc wpływać na wysokość zaliczek na podatek dochodowy już obliczonych, zwłaszcza, że i płatności ze spółki do wspólników przed zmianą umowy spółki wpływały według udziałów w zysku określonych w umowie spółki osobowej przed zmianą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2012 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że bez znaczenia był fakt, iż do momentu zmiany umowy spółki osobowej płatności realnie wypłacane z tej spółki na rzecz spółki wpływały według poprzednich zasad podziału zysku, gdyż przychody spółki osobowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej co do zasady stanowią u jej wspólników przychody należne w momencie ich powstania, a nie faktycznej wypłaty. Organ omówił kwestię opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, przywołując art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.").

Mając na uwadze art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 2, art. 53a § 1, art. 53 § 4 oraz art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz fakt, że zmiana umowy spółki osobowej i zwiększenie udziału spółki w zysku spółki osobowej obowiązywać będzie z mocą wsteczną, organ uznał, że odprowadzone przez wnioskodawczynię zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane były w nieprawidłowej - zaniżonej - wysokości. Według organu chronologia zdarzeń nie umożliwiła opłacania zaliczek w okresie do zmiany umowy we właściwej wysokości, jednakże wnioskodawczyni jako wspólnik spółki osobowej zgodziła się na ustalenie nowych zasad podziału zysku ze skutkiem od początku roku kalendarzowego i musi ponieść wynikające z tego konsekwencje podatkowe. W efekcie ustalenia nowych zasad podziału zysku spółka niewłaściwie wypełniała obowiązek podatkowy. Dlatego należy skorygować sumy przychodów oraz kosztów i w efekcie musi zostać przez spółkę ponownie obliczony dochód - z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia we wskazywanych przez skarżącą okresach dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wyższej niż przed zmianą umowy spółki osobowej, powstanie u spółki zaległość podatkowa, która powinna zostać wyrównana i opłacona wraz z należnymi odsetkami.

W skardze na powyższą interpretację, złożonej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 25 u.p.d.o.p., art. 21 O.p., art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika spółki na dzień obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ich wysokość była zgodna z brzmieniem umowy spółki przed zmianą. W jego ocenie niemożliwością jest wymagać aby podatnik przewidział rozwój wydarzeń. Ani podatnik, ani organ w postępowaniu podatkowym nie są w stanie obliczyć zaliczek według przyszłego brzmienia umowy spółki osobowej. W przekonaniu pełnomocnika stanowisko spółki znalazło potwierdzenie w art. 5 u.p.d.o.p., według którego przychody z udziału w spółce osobowej łączy się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Jeżeli w pewnym momencie prawo do udziału w zysku zwiększy się, należy wtedy łączyć przychody własne z przychodami z udziału w spółce osobowej.

W ocenie pełnomocnika organ pominął przepisy Kodeksu spółek handlowych, w których nie przewidziano możliwości zmiany udziału w zysku w trakcie roku w spółce osobowej. Interpretacja związana ze spółkami osobowymi nie powinna być oderwana od prawa spółek. Wskazano, że sądy administracyjne zwracają w orzeczeniach uwagę na fakt opodatkowania rzeczywistych przysporzeń oraz symetrię uprawnień podatnika i organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 158/11).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uznanie i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii czy po zmianie umowy spółki skarżąca musi ponownie obliczyć wysokość zaliczek dotyczących okresów sprzed zmiany i czy musi wpłacić je wraz z odsetkami. Spółka nie pytała w jaki sposób zaliczki te należy obliczyć, do kiedy je wpłacić, w jakiej wysokości je wpłacić i kto powinien je obliczyć. Pytanie dotyczyło jedynie ogólnie tego, czy odsetki powinny być zapłacone. Dlatego rozważania organu co do art. 25 u.p.d.o.p., a także polemika z tymi rozważaniami zawarta w skardze, były w ocenie Sądu bezprzedmiotowe.

Sąd uznał stanowisko spółki za prawidłowe, przypominając jednocześnie czym jest przychód. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ustawowej, klasycznej definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, Sąd uznał za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie, co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy ustawy wskazują na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny, przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Po drugie przychodem jest pewne przysporzenie wynikające z uwolnienia od obowiązku. Można więc mówić o negatywnym aspekcie przychodu, czyli o przychodzie wynikającym z szeroko rozumianego zwolnienia z długu. Zarówno w przypadku pozytywnego jak i w negatywnego aspektu przychodu, można o nim mówić tylko wtedy gdy podatnik istotnie, rzeczywiście, nieodwołalnie i definitywnie nim dysponuje, czyli kiedy przysporzenie jest już jego udziałem lub ma się nim stać.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie przychód wynikający ze zwiększonego udziału wnioskodawczyni w zyskach spółki osobowej zaistnieje dopiero z chwilą zmiany umowy spółki osobowej. Wcześniej skarżąca nie dysponowała żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zmiana umowy spowodowała, że nabyła ona uprawnienie do większego udziału w zysku i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie/dochodzie, a w efekcie, o większych zaliczkach na podatek dochodowy. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, wnioskodawczyni nie określała ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jej uprawnienia jako wspólnika spółki osobowej. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie mogło prowadzić do wniosku, iż skarżąca pozostawała w zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy i z tytułu tej zwłoki powinna zapłacić odsetki.

W opinii Sądu z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa, sytuacja opisana we wniosku nie prowadziła do bezprawnego uszczuplenia dochodów, gdyż, o ile skarżąca nie miała obowiązku uiszczania odsetek z tytułu zaliczek w zbyt małej wysokości, o tyle - symetrycznie - inny wspólnik spółki osobowej, który w wyniku zmiany umowy spółki będzie miał niższy udział w zysku, nie nabędzie też uprawnienia do nadpłaty z tytułu zaliczek w zbyt dużej wysokości. Zawsze miarodajny dla oceny czy wystąpiła zwłoka w zapłacie zaliczek, albo nadpłata w ich zapłacie, pozostaje moment kiedy te zaliczki były uiszczane. Z wniosku wynikało natomiast, że w chwili wpłacania zaliczek przed zmianą umowy spółka pozostawała w prawidłowym, obiektywnie słusznym przekonaniu, że należne są one w takiej właśnie, niższej wysokości, wynikającej z brzmienia umowy spółki w dniu wpłacania zaliczek. Zmiana umowy spółki nie działa ex tunc, nie powoduje więc ani zwłoki we wpłacie zaliczek, ani nadpłaty zaliczek.

Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1, ust. 1a, ust. 1c u.p.d.o.p. w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 2 O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż opisana we wniosku spółki zmiana umowy powodująca dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do stanowiska, zgodnie z którym spółka pozostaje w zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy i że z tytułu tej zwłoki powstanie obowiązek zapłaty odsetek.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem organu zmiana umowy spółki osobowej i zwiększenie udziału strony w zysku tej spółki osobowej obowiązywać będzie z mocą wsteczną, tj. od początku roku kalendarzowego, w związku z czym odprowadzane przez stronę zaliczki na podatek dochodowy były w nieprawidłowej wysokości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy zmiana umowy spółki osobowej, w której strona (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) jest wspólnikiem, będzie miała wpływ na wysokość odprowadzanych przez nią – a przed dokonaną zmianą - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za poszczególne miesiące tego roku, jeżeli do zmiany umowy spółki doszło w trakcie roku podatkowego, a w jej wyniku zwiększył się udział strony w zysku spółki z mocą od początku roku.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd wnioskodawcy, że późniejsza zmiana umowy spółki nie może wpływać na wysokość zaliczek na podatek dochodowy już obliczonych. Przeciwne stanowisko konsekwentnie (tj. w wydanej interpretacji oraz skardze kasacyjnej) prezentuje organ, akcentując że skoro zmiana umowy spółki osobowej i zwiększenie udziału strony w zysku tej spółki obowiązywać będzie z mocą wsteczną, tj. od początku roku kalendarzowego, to strona zobowiązana będzie do skorygowania sum przychodów oraz kosztów w celu ponownego obliczenia dochodu z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

NSA nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego.

Przystępując do rozstrzygnięcia spornego problemu, w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu udziału w spółkach osobowych, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, przychodów osiąganych przez nich z udziału w spółce osobowej, w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach takiej spółki.

Użyty w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot: "łączy się z przychodami każdego wspólnika" oznacza, że przypadające wspólnikowi przychody z tytułu udziału w spółce osobowej wraz z jego pozostałymi przychodami tworzą jednolitą całość dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania.

Jeżeli zatem osoba prawna uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, do takiego źródła należy też zaliczyć przychody uzyskiwane z tytułu udziału w spółkach osobowych. Zastosowanie zatem znajduje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku udziału osób prawnych w spółkach osobowych, nie można natomiast przyjąć, że dochód z udziału w nich stanowi dochód faktycznie uzyskany. W świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca powiązał warunek faktycznego uzyskania dochodu (przychodu) jedynie z dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że w spółce osobowej, do zarachowania na rzecz określonych wspólników przypadających im przychodów (w odróżnieniu od spółek kapitałowych), nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. W związku z tym, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wynik finansowy brutto takiego podmiotu jest równy wynikowi finansowemu netto. Jednostki te nie prowadzą konta "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego". Wynik finansowy spółki, ustalony według zasad ogólnych za rok obrotowy na koncie "Wynik finansowy", przenosi się - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - na konto "Rozliczenie wyniku finansowego". Zatem podziałowi podlega wynik finansowy brutto.

Z kolei osoba prawna będąca wspólnikiem spółki osobowej nie ewidencjonuje przychodów ani kosztów powstałych w tej spółce w swoich księgach rachunkowych. W ewidencji księgowej ujmuje jedynie należną kwotę zysku z tytułu udziału w spółce osobowej ("Przychody finansowe" w korespondencji z kontem "Pozostałe rozrachunki") bądź należną na pokrycie straty wpłatę do tej spółki ("Koszty finansowe" w korespondencji z kontem "Pozostałe rozrachunki"). Jeżeli uchwała wspólników przewiduje zatrzymanie całości lub części zysku w spółce osobowej, to kwota netto zysku zwiększa wartość posiadanych przez osobę prawną udziałów. W celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości osoba prawna musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, wg proporcji ustalonych zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym rozliczane jest w okresach rocznych, z przytoczonej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość – co do zasady - odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego.

Dla obliczenia więc zaliczek za poszczególne miesiące, w tym z tytułu udziału w spółce osobowej, podatnik obowiązany był na bieżąco obliczać dochód za te miesiące, uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki.

W efekcie zmiana umowy spółki dokonana w trakcie roku podatkowego, nawet jeżeli zmienia te proporcje od jego początku, nie powoduje, że za poszczególne miesiące roku podatkowego, do dnia podjęcia uchwały, wspólnikowi przypadał z udziału w spółce osobowej większy dochód, niż wynikał ze zgłoszonych deklaracji podatkowych na zaliczki.

Przez "należny przychód" (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) z tytułu udziału osoby prawnej w spółce osobowej należy – dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych – rozumieć przypadającą wspólnikowi tę część przychodu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w ramach takiej spółki, która odpowiada istniejącym w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcjom do udziału w zysku (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zmiana tych proporcji w trakcie roku podatkowego, nawet z mocą od jego początku, wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że "nowe proporcje" udziału w zysku należy uwzględniać począwszy od miesiąca, którym nastąpiła wprowadzająca je zmiana umowy spółki. Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie umowy spółki) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku wg nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące.

Konsekwencją przyjęcia natomiast stanowiska organu interpretacyjnego byłaby konieczność stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do wspólnika spółki osobowej, któremu w wyniku zmiany umowy zmniejszono od początku roku udział w zysku. Tymczasem w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził (w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego - prawidłowo), że zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. Pogląd ten podzielił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 836/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 175/13, oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu pierwszej instancji.

W efekcie za pozbawione racji uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1, ust. 1a, ust. 1c u.p.d.o.p., a więc przepisów regulujących zasady obliczania i wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro okolicznościach faktycznych nakreślonych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej, chybione okazały się również zarzuty naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 2 O.p.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).