Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. sp.j. [...] w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę

Pismem z 18 maja 2021 r. Syndyk Masy Upadłości PHU W. sp. j. W. w upadłości z/s w W. (dalej Strona, Skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku Strona podała, że wspomniane zobowiązania zostały wyegzekwowane w oparciu o tytuły wykonawcze wydane na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej DUKS) z [...] stycznia 2017 r., skierowanej do PHU W. sp. j. W. z/s w W. (dalej Spółka). Rzeczona decyzja nie była decyzją ostateczną, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo, w dniu [...] grudnia 2016 r., czyli przed wydaniem decyzji przez DUKS, Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z [...] marca 2017 r., tj. w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji DUKS, Sąd Rejonowy w L. wszczął postępowanie sanacyjne wobec Spółki. Z tych względów Strona uznała, że kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za nienależnie zapłacony podatek, czyli nadpłatę.

Decyzją z [...] listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS), na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że na dzień złożenia wniosku w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja utrzymująca w mocy decyzję DUKS z [...] stycznia 2017 r. Nie zapadło też żadne rozstrzygnięcie stwierdzające nieważność tego aktu. Zobowiązania z decyzji DUKS pozostają zatem wymagalne. Nie zachodzą więc przesłanki uznania wyegzekwowanych kwot jako nienależne.

Na powyższą decyzję Strona wniosła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2021 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS w kwestii wymagalności obowiązku, którego dotyczył wniosek. Wskazał również, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wpłynęły żadne skargi oraz zarzuty egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne dot. zobowiązań za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r. zakończyło się odpowiednio [...] , [...] i [...] lutego 2017 r. z uwagi na wyegzekwowanie zaległości w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op, poprzez ich niezastosowanie i odmowę zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku przymusowego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co nie było możliwe wykonanie zobowiązań podatkowych w trybie egzekucji administracyjnej.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że podstawowym zagadnieniem wymagającym analizy jest to, czy wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych na podstawie decyzji nieostatecznej prowadzi do powstania nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Ów przepis stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Sąd w pełni podziela pogląd, że kwota nienależnie wyegzekwowana również stanowi nadpłatę. Z punktu widzenia mechanizmu zwrotu nadpłaty nie ma bowiem znaczenia czy nienależne przysporzenie nastąpiło dobrowolnie, czy też w drodze egzekucji (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2017, s. 562). Zatem, w ocenie Sądu, nadpłata powstanie również wówczas, gdy organ wyegzekwuje kwotę nienależną lub wyższą od należnej.

W aktach sprawy znajduje się decyzja DUKS z [...] stycznia 2017 r. określająca Spółce zobowiązania podatkowe za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r. w kwotach wyższych niż zadeklarowane. Różnica między podatkiem określonym w decyzji a podatkiem zadeklarowanym i wpłaconym przez Spółkę stanowiła "Zaniżenie kwoty do wpłaty" (vide tabela na s. 42 decyzji DUKS). W decyzji zawarto też pouczenia, że "(...) decyzja nie podlega wykonaniu do czasu gdy stanie się ostateczna chyba, że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (...) Brak obowiązku wykonania decyzji nieostatecznej nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę (...) Wynikające z niniejszej decyzji zaniżone kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym w W. ."

Powyższe pouczenia miały niewątpliwie oparcie w przepisach obowiązującego prawa, gdyż zgodnie z art. 239a Op, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie natomiast do treści art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższych unormowań wynika ponadto, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej jest zobowiązaniem istniejącym i należnym z tym jednak zastrzeżeniem, iż może być wpłacone dobrowolnie i niedopuszczalne jest zaspokojenie się wierzyciela publiczno-prawnego w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, dłużnik może to zobowiązanie sam uiścić, zaś wierzyciel nie może tego zobowiązania dochodzić. W ocenie Sądu, zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie jest zatem zobowiązaniem wymagalnym, gdyż o wymagalności zobowiązania decyduje nie tylko to, że upłynął termin płatności podatku wynikający z ustawy podatkowej, iż nie wygasło ono np. wskutek przedawnienia lub umorzenia, lecz również to, czy na dany dzień rozpatrywania wymagalności zobowiązania wierzycielowi przysługuje prawo dochodzenia należnego mu roszczenia.

Jak już wcześniej wspomniano, zobowiązania określonego w decyzji nieostatecznej nie sposób określić mianem nienależnego. Gdyby bowiem tak było, to z chwilą dobrowolnego uiszczenia zobowiązania przez podatnika od razu powstawałaby nadpłata. Z tych też powodów Sąd uznaje, że zobowiązanie określone decyzją nieostateczną istnieje (w przypadku podatku VAT powstaje z mocy prawa), jest zobowiązaniem należnym urzędowi skarbowemu – podatnik może je uiścić, nie jest jednak zobowiązaniem wymagalnym, gdyż urząd nie może sam dochodzić tego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że działania organu podatkowego, który dokonuje zajęcia egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej, nie można zwalczyć w postępowaniu nadpłatowym, gdyż wyegzekwowana kwota była podatkiem należnym określonym przez organ w kwocie innej niż zadeklarowana. Wyeliminowaniu skutków wyegzekwowania zobowiązania niewymagalnego służą natomiast inne środki prawne, przewidziane w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej Upea). W przypadku wyegzekwowania niewymagalnego obowiązku przez organ podatnik mógł podnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej przewidziany w art. 33 § 1 pkt 2 Upea. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia. Podkreślenia wymaga, że skutecznie postawiony zarzut w postępowaniu egzekucyjnym o braku wymagalności obowiązku otwierał drogę do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zwrotu wyegzekwowanych kwot. Sąd orzekający w tej sprawie nie może natomiast skontrolować legalności postępowania egzekucyjnego, gdyż naruszyłby obowiązek orzekania w granicach danej sprawy. Prowadzona egzekucja administracyjna winna być zakwestionowana w drodze zarzutu przeciwegzekucyjnego, a następnie, w razie potrzeby, w skardze do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie podniesionego zarzutu.

W obecnej sytuacji Strona musi zatem czekać na ostateczne zakończenie postępowania wymiarowego, gdyż w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja określająca zobowiązanie za poszczególne miesiące 2013 r. oraz decyzja DIAS utrzymująca ją w mocy.

Sąd zdaje sobie oczywiście z faktu, że wspomniana decyzja DIAS jest dotknięta wadą nieważności, co formalnie zostało stwierdzone przez tut. Sąd wyrokiem III SA/Wa 222/20. Sąd w składzie obecnym, orzekając w granicach tej sprawy, nie może jednak z urzędu stwierdzić nieważności tej decyzji. Sąd wydał natomiast w tej sprawie postanowienie sygnalizacyjne na podstawie art. 155 Ppsa, w którym poinformował Szefa KAS o wszystkich stwierdzonych nieprawidłowościach, które wyłoniły się w związku z rozliczeniami Spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.