Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. i R. I. A. Sp. z o. o. w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego P. P. i r. I. "A." Sp. z o.o. (skarżąca) podała, że jest właścicielem samolotu pasażerskiego i wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu podróżujących w celach służbowych. Samolot nie jest wykorzystywany na cele niezwiązane

z działalnością gospodarczą, w szczególności na cele osobiste członków zarządu

i pracowników spółki. Wnioskodawca nie wykorzystuje samolotu bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów. Do napędu samolotu służy paliwo lotnicze, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Paliwo do samolotu nabywane jest przez spółkę bez akcyzy. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie i przedstawia sprzedawcy paliwa pisemne potwierdzenie przyjęcia przez właściwy urząd celny zgłoszenia rejestracyjnego. Spółka potwierdza odbiór paliwa na dokumencie dostawy i prowadzi ewidencję paliwa objętego zwolnieniem.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy jest uprawniona do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa, biorąc pod uwagę, że nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu? Zdaniem wnioskodawcy, spółka posiada prawo do nabywania paliwa zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stwierdził, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. Wobec powyższego, wnioskodawca który nie świadczy odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego samolotu, lecz wykorzystuje ten samolot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu spółki,

nie może korzystać ze wskazanego zwolnienia od akcyzy. Zatem spółka powinna nabywać paliwo używane do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych wraz z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Wskazana wykładnia przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu orzeczenia TSUE z dnia 01 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg. W wymienionej sprawie Trybunał orzekł,

że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283,

s. 51) powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Organ powołał się również na wykładnię przedmiotowych przepisów wskazaną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 448/12. Końcowo, odnosząc się do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. o sygn. akt [...] organ stwierdził, że nie jest związany rozstrzygnięciem wydanym w innej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 2 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że prawo do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa lotniczego do napędu samolotu stanowiącego własność skarżącej, nie przysługuje w przypadku wykorzystywania samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu spółki.

Zdaniem skarżącej, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym, z treści art. 32 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.a. wynika, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego dotyczy jedynie sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ocenie strony, powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego znajdzie zastosowanie w przypadku użycia samolotu do celów gospodarczych, w szczególności w celu przewozu pasażerów lub towarów, przy czym nie jest wymagane, aby przewóz ten odbywał się w ramach odpłatnego świadczenia usług. Ustawa, wskazując przykładowe użycie samolotu do celów gospodarczych, posługuje się bowiem w tym zakresie koniunkcją rozłączną. Stąd też każde wykorzystanie samolotu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej uprawnia do stosowania zwolnienia, bez względu na to, czy samolot jest bezpośrednio wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, czy też służy tylko do przewozu pasażerów (pracowników) lub towarów posiadacza samolotu w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wskazywanych przez organ przepisów prawa wspólnotowego, skarżąca podniosła, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny

z założeniami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, to należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. Jeśli więc państwo członkowskie jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych,

a zrobiło to nieprecyzyjnie, to swoimi nieprawidłowościami nie może obciążać podatnika. W konsekwencji, organ nie miał prawa powołać się na mniej korzystny od przepisu krajowego przepis dyrektywy i na jego podstawie odmówić spółce prawa do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa lotniczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/Bd 256/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił przedmiotową skargę stosownie do art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), dalej p.p.s.a.

W wyniku wniesionej przez skarżącą Spółkę od powyższego postanowienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2013r. sygn. akt I GSK 1322/13 uchylił zaskarżone postanowienie

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013r. sygn. akt I GSK 1322/13, a tym samym skarga nie może ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał błędnego założenia, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach wystąpiło res iudicata, z uwagi na fakt, że skarga dotyczyła kolejnej interpretacji indywidualnej, wydanej przez Ministra Finansów w identycznym stanie faktycznym i prawnym, wskutek ponownego wniosku skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obie interpretacje wydano na wniosek skarżącej spółki i dotyczą one tego samego zagadnienia prawnego, jednakże nie przesądza to w żadnej mierze o tożsamości obu aktów administracyjnych, które były przedmiotem różnych skarg. Zarówno bowiem interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2012 r., jak i interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2012 r. stanowią odrębne czynności administracyjne, wydane wskutek odrębnych wniosków, oznaczone innymi (własnymi) numerami oraz podlegające kontroli w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych.

Konsekwencją poglądu prawnego wyrażonego w ww. postanowieniu jest stwierdzenie, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach nie wystąpiło res iudicata pomiędzy sprawami o sygn. akt I SA/Bd 448/12 oraz I SA/Bd 256/13. W toczącym się postępowaniu mamy do czynienia z zupełnie odrębną sprawą sądowoadministracyjną.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012r. wydanej przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie na skutek wniosku skarżącej Spółki z dnia 5 października 2012r. stwierdzić należy, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go

z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w podanych okolicznościach stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy skarżąca własnym samolotem pasażerskim przewozi pracowników i członków zarządu – zakupywane do tegoż samolotu paliwo lotnicze będzie czy nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Aby w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć powyższą kwestię należy uprzednio rozważyć czy w sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia zwolnienia określonego w art. 32 ust. 2 u.p.a.

Stosownie do tego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych", za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze,

w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych

Zatem z istoty tegoż unormowania wynika, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym a contrario zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stosuje się tylko i wyłącznie do paliwa lotniczego, które jest wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Wniosek powyższy wynika z faktu, iż Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej implementowała do wewnętrznego porządku prawnego wynikające z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51), obligatoryjne zwolnienie z akcyzy (art. 14 dyrektywy i art. 32 ust. 1 u.p.a.).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej do polskiego wewnętrznego porządku prawnego implementowano również art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Wprawdzie w art. 32 ust. 2 u.p.a. ustawodawca krajowy użył innych słów niż wynika to z bezpośredniego tłumaczenia art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy, jednakże wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia z podatku akcyzowego jest taki sam i sprowadza się do stwierdzenia, że zwolnienie z akcyzy od paliwa lotniczego nie przysługuje, gdy paliwo to jest zużywane do lotów niekomerycyjnych.

Skoro zatem Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 1 grudnia 2011r.

w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg dokonał wiążącej wykładni art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy przyjmując, że zwolnienie z podatku akcyzowego od paliwa lotniczego nie przysługuje przedsiębiorstwu, które używa samolotu do transportu pracowników w sytuacji, gdy nie ma to charakteru odpłatnego świadczenia usług lotniczych, to w konsekwencji pogląd ten należy brać pod uwagę przy interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a.

Zasadnie zatem i bez naruszenia prawa organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje jedynie

w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych.

W ocenie Sądu skarżący dokonał błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika. Wychodząc z takiego założenia skarżący błędnie przyjął, że skoro samolot jest wykorzystywany do transportu pracowników, a więc jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to paliwo lotnicze nabywane do takiego samolotu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Wbrew temu poglądowi zwrot "w celach gospodarczych" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy.

Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., mimo opisowej techniki przyjętej przez ustawodawcę sprowadza się do tego, że pozytywnie zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Powyższy pogląd stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa – por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Bd 448/12 i wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Bk 430/12 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna, stosownie do art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.