Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016r. określającej skarżącej wyskość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z lokalem niemieszkalnym – garażem w kwocie [...]zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2011r., skarżąca dokonała odpłatnego

zbycia lokalu mieszkalnego oraz garażu stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, a położone w budynku wielomieszkaniowym w W., przy ul. [...], za łączną kwotę [...]zł. Wskazane nieruchomości skarżąca nabyła w 1/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłej, w dniu [...] maja 2006 r., matce oraz w 3/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłym, w dniu [...]

2009r.

W dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł, dochód w tej samej wysokości, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym od [...] stycznia 2009r. – dalej zwana u.p.d.o.f. - [...] zł, podstawę obliczenia podatku - [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...]zł. Następnie w dniu [...] lutego 2015r. skarżąca złożyła korektę tego zeznania, w treści której wykazała zarówno przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jak i dochód z tego tytułu w tej samej wysokości - [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. -

[...] zł oraz należny podatek w kwocie [...]zł.

3. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej

wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z lokalem niemieszkalnym - garażem, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., określił wysokość tego zobowiązania, w kwocie [...]zł.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca w ustawowym terminie wniosła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.).

5. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dalej organ wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że sprzedaż lokali w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/4 części, jaki skarżąca nabyła w 2006r. w drodze spadku po matce, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zbycie wymienionego prawa do lokalu, w 3/4 części nabytej po ojcu, nastąpiło

w warunkach określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Kwota przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości podlegająca rozliczeniu to zatem [...] zł (3/4 x [...] zł).

Organ wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy przede wszystkim interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz zastosowania

tych unormowań do zaistniałego stanu faktycznego w zakresie nabycia w 2014r. własności lokalu położonego w G., przy ul. [...]/21 wraz z przynależnym garażem oraz wydatków poniesionych na jego wykończenie, jak również wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T., a udokumentowanych dowodami wz, faktura pro-forma oraz fakturą VAT wystawioną na inny podmiot. W szczególności oceny, czy wymienione zakupy spełniają ustawową przesłankę zwolnienia, jako wydatki na "własne cele mieszkaniowe".

Organ podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa

w wymienionym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazując, jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem "nabycie". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Odwołując się do treści art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego organ stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zdaniem organu zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do postanowień tej umowy, wpłat na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży przenoszącej własność tej nieruchomości. Wobec tego wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 powołanej ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. W konsekwencji brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu także dokonanie w nowo nabytym mieszkaniu szeregu prac związanych z jego wykończeniem nie można zakwalifikować jako cele mieszkaniowe, z uwagi na fakt, że nie były wykonane w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność lub współwłasność skarżącej, bowiem przeniesienie własności nie nastąpiło w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu w W..

Odnosząc się z do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania wydatków

poniesionych na remont lokalu mieszkalnego w T., przy ul. [...], w kwocie [...]zł, organ wskazał, że warunkiem do skorzystania z przedmiotowego

zwolnienia jest po pierwsze wydatkowanie otrzymanego przychodu na określone cele mieszkaniowe, w przewidzianym do tego terminie, jak również wydatkowanie to powinno być dla celów podatkowych udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Dalej organ podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, ale najistotniejszym jest, aby przedłożony dowód potwierdzał w sposób nie budzący wątpliwości poniesienie wydatku, jego wysokość, rodzaj i winien wskazywać strony transakcji, bowiem tylko wartość faktycznie poniesionych wydatków przez podatnika warunkuje skorzystanie przez niego z prawa do ulgi. Dowodami takimi są niewątpliwie faktury, rachunki, umowy, pokwitowania, a więc dowody, z których wynika zarówno data czynności, jej przedmiot, odpłatność oraz strony czynności. Zdaniem organu nie można uznać wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] sierpnia 2013r., jako poniesionych przez skarżącą na cele mieszkaniowe albowiem wystawiona ona została na inny podmiot niżeli skarżąca, czyli skarżąca nie była stroną transakcji. Za wydatki na ten cel, nie można uznać także tych udokumentowanych fakturą pro-forma z dnia [...] września 2013 r., Nr [...]/C, albowiem z jej treści nie wynika, że to skarżąca była nabywcą towaru, ponieważ w polu "nabywca" i "odbiorca" figuruje zapis "wycena materiałów". Odnosząc się do wydatków udokumentowanych dokumentami wz z dnia [...] i [...] grudnia 2011r. organ wskazał, że dokument wz, czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz, np. na rzecz kontrahenta. W wielu przypadkach sprzedaż dokumentowana jest najpierw takim dokumentem, w sytuacji np. kiedy przedstawiciel handlowy nie ma możliwości bądź uprawnień do wystawiania faktury. Wystawia wtedy dokument wz i na podstawie tego dokumentu wystawiana jest faktura. W takim przypadku do każdej wz należy wystawić fakturę bądź inny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży. Ponadto z treści wystawionych na skarżącą dokumentów wz wynika, że "towar zostanie wydany po okazaniu niniejszego dokumentu oraz dowodu zakupu ( ... )", a na tychże dokumentach brak jest adnotacji o odbiorze przez skarżącą towaru.

Ponadto organ nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej uzyskania błędnej informacji w urzędzie skarbowym w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia wymienionego prawa organ wskazał, że uprawnienia podatnika dokonującego odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynikają wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego i prawidłowo opublikowanego. W polskim prawie istnieje zasada domniemania znajomości prawa przez wszystkich obywateli, jeżeli prawo to w sposób ustawowo określony zostało ogłoszone w przeznaczonym do tego celu organie publikacyjnym. Zatem podatnik nie może skutecznie tłumaczyć swego zachowania nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone do porządku prawnego. Organ wskazał również, że w przypadku wątpliwości (w okresie ponoszenia rzeczonych wydatków, tj. w 2013r.), co do wykładni prawa podatkowego skarżąca miała prawo wystąpić o jego interpretację, w myśl treści art. 14b § 1 O.p., do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów w systemie Krajowej Informacji Podatkowej o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uzyskania adekwatnej do przedstawionego stanu faktycznego informacji o swojej sytuacji prawnej. Zastosowanie się do interpretacji, o jakiej mowa w tym przepisie przez wnioskodawcę korzystałoby ze szczególnej ochrony przewidzianej w art. 14k, czy 14m powołanej ustawy.

6. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, że kwota

zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wskazana przez skarżącą w zeznaniu PIT-39 (złożonym w dniu [...] kwietnia 2012r. i skorygowanym w dniu [...] lutego 2015r.) jest nieprawidłowa, a w konsekwencji określenie skarżącej wysokości zobowiązania w tym podatku, podczas gdy kwota wskazana przez skarżącą w tym zeznaniu jest prawidłowa;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przvjęciu,

że z przepisu tego wynika, że zwolnieniem od opodatkowania objęty jest przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wyłącznie w części wydatkowanej jako cena nabycia własności nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że hipotezą tego przepisu jest objęty wydatek poniesiony "na własne cele mieszkaniowe";

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżąca wydatkując w 2013r. środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa majątkowego na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]/21 przed ustanowieniem i przeniesieniem na skarżącą odrębnej własności tego lokalu, nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, podczas gdy warunki te zostały przez skarżącą w powyższy sposób spełnione, bowiem dla uzyskania prawa do zwolnienia znaczenie ma data wydatkowania środków na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a nie faktyczna data nabycia prawa własności tego

lokalu;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżąca wydatkując w 2013r. środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa majątkowego na wykończenie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]/21 nie dokonywała wydatków na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji, że skarżąca w tym względzie nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy ww., przepisy nie zastrzegają, że wydatki na remont/budowę muszą być ponoszone na lokal, który stanowi własność podatnika już w momencie ich ponoszenia;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania, a w konsekwencji określenie skarżącej zobowiązania w

podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od przychodu ze sprzedaży ww. prawa majątkowego z uwagi na fakt, iż skarżąca wydatkując środki na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy [...] nie dotrzymała warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy skarżąca przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa majątkowego na zakup i wykończenie rzeczonego lokalu mieszkalnego działała w pełnym i uzasadnionym okolicznościami zaufaniu do informacji udzielonej jej przez uprawnionego pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.;

- art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez

niewyjaśnienie oraz nierozważenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim błędne uznanie, iż skarżąca nie udowodniła, iż przed podpisaniem umowy rezerwacyjnej udała się do Drugiego Urzędu Skarbowego w T., gdzie od uprawnionego pracownika Urzędu uzyskała informację, iż dla uzyskania prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej istotna jest data wydatkowania środków, a nie data faktycznego nabycia prawa własności do lokalu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie, a w miejsce

tego zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie.

9. Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżąca w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości dokonała wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na poczet przyszłego zakupu lokalu mieszkalnego, jednakże definitywne przeniesienie własności nastąpiło dopiero po upływie określonego w tym przepisie terminu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub, do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.).

Zatem zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organami, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

10. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016r. oraz II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016r.), w których wskazano, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z omawianej ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09).

Należy dodać, że warunkiem przeniesienia własności nieruchomości jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej (a także umowy tzw. deweloperskiej), jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w powołanych przepisach" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 812/14.).

Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2418/11, lokal mieszkalny to lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a budowa takiego lokalu oznacza jego wykonanie w stanie umożliwiającym zamieszkanie w nim, czyli dopiero po jego wykończeniu. Zatem, wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie surowym (niewykończonym) mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu, o której mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d/ art. 21 u.p.d.o.f. i mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu, jeżeli zostały poniesione w okresie dwóch lat, tj. od dnia uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego do dnia nabycia lokalu mieszkalnego lub budynku na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

11. Wobec braku umowy definitywnie przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w omawianej sprawie organy zasadnie nie uwzględniły wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie oraz wykończenie lokalu położonego w G. przy ul. [...].

12. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organy, wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że organy odmiennie od skarżącego oceniły materiał dowodowy, a rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

14. Odnosząc się do zarzutu strony uzyskania błędnej informacji w urzędzie skarbowym, w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia rację należy przyznać organowi, że w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa podatkowego miała prawo wystąpić o jego interpretację, w myśl treści art. 14b § 1 O.p. czego jednak nie uczyniła. Zastosowanie się do interpretacji, korzystałoby ze szczególnej ochrony przewidzianej w art. 14k, czy 14m O.p.

15. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] w kwocie [...]zł wskazać należy, że uwzględniając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określa warunki ulgi podatkowej, czyli odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy wykładać go ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Zatem podatnik, który chce korzystać z tej ulgi podatkowej zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w określonym czasie. Istotne jest zatem aby podatnik dysponował dowodami, z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie nabycia określonych rzeczy lub usług związanych z remontem i modernizacją konkretnego lokalu mieszkalnego (należącego do podatnika). Dowodami takimi są niewątpliwie faktury, rachunki, umowy, pokwitowania, a zatem dowody, z których wynika zarówno data czynności, jej przedmiot, odpłatność oraz strony czynności, na co wskazują organy podatkowe. Taki szczegółowy sposób dokumentowania tych wydatków uzasadniony jest także faktem, że przedstawione przez podatnika dowody dokumentują kwoty objęte zwolnieniem podatkowym, a zatem kwoty, które pozwalają w indywidualnej sprawie na odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy rację należy przynać organom, że nie można uznać wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] sierpnia 2013r. (Tom 2, K-73), jako poniesionych przez skarżącą na cele mieszkaniowe albowiem wystawiona ona została na inny podmiot aniżeli skarżąca. Za wydatki na ten cel, nie można uznać także wydatków udokumentowanych fakturą pro-forma z dnia [...] września 2013 r., Nr [...]Tom 2, K-93), albowiem z jej treści nie wynika, że to skarżąca była nabywcą - w polu nabywca i odbiorca figuruje zapis wycena materiałów. Również kwoty widniejące na dokumentach wz z dnia [...] grudnia 2011r. oraz z dnia [...] lipca 2011r. (Tom 2 K-225,226) nie korzystają z ulgi albowiem jak trafnie wskazał organ dokument wz, czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz, np. na rzecz kontrahenta. W takim przypadku do każdej wz należy wystawić fakturę bądź inny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży. Ponadto z treści wystawionych na skarżącą dokumentów wz wynika, że towar zostanie wydany po okazaniu niniejszego dokumentu oraz dowodu zakupu (paragon lub faktura). Na powyższych dokumentach brak jest adnotacji o odbiorze przez skarżącą towaru oraz dokumentu potwierdzającego zakup towaru. Na ww. dokumentach w górnym lewy rogu jest tylko informacja, że transport OBI płatny oraz pieczęć przy ilość kilometrów "zapłacono".

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

[...]