Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przez „produkty”, definiowane jako „rzeczy wytworzone przez podatnika”, o których mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), należy rozumieć wyłącznie rzeczy samodzielnie wyprodukowane przez podatnika w celu ich sprzedaży. W zakresie tej definicji nie mieszczą się zatem rzeczy zakupione przez podatnika i przez niego odsprzedawane, nawet pod własną marką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

E. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej ujętej w art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "ustawy o CIT").

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zajmuje się m.in. produkcją oraz dystrybucją produktów kosmetycznych. W rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego znajduje się informacja o tym, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: PKD 20.42.Z – Produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Wnioskodawca planuje wprowadzać na rynek nową linię produktów kosmetycznych pod swoim znakiem towarowym (tzw. marką własną). Produkcja wskazanych produktów będzie się odbywała z wykorzystaniem podmiotów trzecich: jednemu podmiotowi będzie zlecana produkcja opakowań, zaś innemu ich napełnienie wsadem kosmetycznym według specjalnie stworzonej receptury. Wytworzone produkty będą wprowadzane na rynek wyłącznie przez Wnioskodawcę i pod należącym do niego znakiem towarowym (marką własną). Wnioskodawca będzie osobą odpowiedzialną w rozumieniu przepisów o produktach kosmetycznych i tym samym będzie ponosić pełne ryzyko związane z wprowadzaniem tych produktów na rynek. Z uwagi na fakt, że wprowadzane na rynek produkty będą stanowić nową linię i markę, Wnioskodawca będzie zmuszony ponosić koszty promowania tego produktu w celu zwiększenia rozpoznawalności produktu wśród klientów i zwiększenia jego sprzedaży. Koszty te będą mieścić się w katalogu określonym w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT.

W oparciu o powyższy opis Spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi prowzrostowej ujętej w art. 18eb ustawy o CIT, w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wprowadzanych na rynek pod marką własną Wnioskodawcy, lecz fizycznie wytwarzanych przez podmioty trzecie, którym produkcję zleca Wnioskodawca"?

Zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2022 r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb ustawy o CIT, mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 ustawy, objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca samodzielnie (bezpośrednio) "nie robi" ani "nie produkuje" wyrobów kosmetycznych. Produkcja tych wyrobów jest zlecana podmiotom trzecim. Wnioskodawca dokonuje natomiast sprzedaży tych produktów wprowadzonych na rynek pod własną marką. Działań Wnioskodawcy nie można więc uznać za wytworzenie produktów kosmetycznych, w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT. Błędna wykładnia powołanego przepisu polegała na przyjęciu przez organ, że przepis ten dotyczy wyłącznie rzeczy osobiście wytworzonych przez podatnika i nie ma zastosowania w przypadku produktów wytworzonych przez podatnika na jego zlecenie za pośrednictwem podmiotów trzecich.

W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przywołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a., w granicach zaskarżenia wyznaczonych art. 134 § 1 p.p.s.a. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 217/19 i przywołane tam orzecznictwo; powoływane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy problemu zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej (czy też ulgi na ekspansję), wynikającej z art. 18eb ustawy o CIT, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku przez stronę skarżącą. Istota sporu, odzwierciedlona w zarzutach skargi, dotyczy w głównej mierze interpretacji ust. 2 powołanego wyżej przepisu, zawierającego definicję "produktów".

Zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym. W myśl ust. 2 cytowanego uregulowania, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

Sporny przepis wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532) wynika m.in., że wprowadzone narzędzie podatkowego wsparcia przedsiębiorców w działalności ukierunkowanej na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, w tym na rynki zagraniczne, ma stanowić zachętę do rozszerzania skali tego sektora działalności. Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie miało stanowić dla przedsiębiorców wsparcie w trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi ma bowiem dawać w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Jak zakładano, wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów (por. także P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 18(eb)). Warto przy tym dodać, że analogiczna regulacja znalazła swoje miejsce także w art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Już z powyższego wynika, że głównym założeniem powyższej ulgi było wsparcie (co wymaga podkreślenia) niewielkich podmiotów – producentów – w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia koronawirusa. Zdaniem składu orzekającego, nawet przy dostrzeżeniu celów przyświecających ustawodawcy we wprowadzeniu kłopotliwego uregulowania, a więc w oparciu o wykładnię celowościową, to już wykładnia językowa pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, co należy rozumieć przy "wytworzenie" produktów, o którym mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. np. wyrok z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21), skład orzekający wskazuje na prymat wykładni gramatycznej w sprawie interpretacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania. W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (zob. wyrok NSA z 19 września 2018 r., I GSK 2788/18). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).

Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: (-) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; (-) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; (-) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; (-) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; (-) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; (-) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny granicę dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego) wyznacza taka jej wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r., Ts 124/98 (Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) TK stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Skład orzekający zgadza się z NSA, że prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).

Przechodząc zatem do wykładni spornego przepisu, sąd wskazuje, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "wytwarzać" to m.in. zrobić, wyprodukować coś; po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać". Wśród synonimów czasownika "wytwarzać" można wskazać m.in. przygotować, przyrządzić, skomplikować, sporządzić, sprokurować, stworzyć, utworzyć, wykonać, wypracować, wyprodukować, wyrychtować, zrealizować, zrobić, spowodować, sprawić, uczynić, ukształtować, wykreować, wywołać, zrodzić, dokonać, porobić, skończyć, zbudować, sfabrykować, wygenerować, zmontować, nadać kształt, uformować, wykształcić, sklecić, stwarzać, wyczarować, wytrącić, sformować (http://synonim.net).

Na marginesie należy przy tym zauważyć, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej na rozprawie, że istotnie, w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT prawodawca nie uszczegółowił, by "wytworzenie" miało odbywać się "we własnym zakresie", jak ma to miejsce w niektórych przepisach ustawy o CIT. Kierując się znaczeniem językowym, należałoby przyjąć, że "we własnym zakresie" oznacza "samodzielnie, nie korzystając z żadnych usług ani pomocy" (Wielki słownik języka polskiego PAN, http://wsjp.pl). Sąd wskazuje jednak, że "wytworzenie we własnym zakresie" na gruncie omawianego aktu prawnego występuje zasadniczo w odniesieniu do wytworzenia środków trwałych m.in. na potrzeby przepisów o amortyzacji. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia łączenie na gruncie omawianego przepisu zapisu o wytworzeniu rzeczy (produktów) ze wskazaniem na jego "własny zakres". Niemniej jednak, z brzmienia spornego przepisu jednoznacznie wynika, że rzeczy mają być wytworzone "przez podatnika", a zatem to podatnik-producent samodzielnie dokonuje wytworzenia.

Co więcej, w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że wytworzyć można składnik majątku wymagający procesu wytwórczego, rozłożonego w czasie i składającego się z etapów produkcji, co przeciwstawić należy nabyciu już gotowego składnika majątkowego, które ma charakter jednorazowy (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 28 października 2022 r., I SA/Bk 351/22; WSA w Warszawie z 10 maja 2018 r., III SA/Wa 1897/17). "Nabycie" i "wytworzenie" wzajemnie się więc wykluczają; coś, co zostało nabyte przez danego podatnika, nie może być uznane za wytworzone przez niego, i na odwrót. Poszukiwanie więc nabycia innego, niż "we własnym zakresie" ma zatem na gruncie niniejszej sprawy wartość jedynie polemiczną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, sąd stoi na stanowisku, że przez produkty, o których mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wyprodukowane w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika.

Przyjęcie takiej definicji, opartej na wykładni językowej, uniemożliwia objęcie omawianą ulgą Spółki i jej działalności w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to opis wiąże organ interpretacyjny. W nakreślonym stanie faktycznym Spółka miałaby wprowadzać na rynek nową linię produktów kosmetycznych pod swoim znakiem towarowym (tzw. marką własną). Produkcja wskazanych produktów będzie się odbywała z wykorzystaniem podmiotów trzecich: jednemu podmiotowi będzie zlecana produkcja opakowań, zaś innemu ich napełnienie wsadem kosmetycznym według specjalnie stworzonej receptury. Sąd stoi na stanowisku, że działalność Spółki w tym konkretnym zakresie nie może być uznana za "wytworzenie" rzeczy (produktu). Wnioskodawca de facto będzie korzystał z komponentów przygotowanych (wytworzonych, wyprodukowanych) przez podmioty trzecie, na jego zlecenie, które następnie będą sprzedawane pod własną marką. Już w samym pytaniu Spółka wskazywała, że produkty będą "fizycznie wytwarzane przez osoby trzecie", na jej zlecenie, a skarżąca ma dokonywać ich sprzedaży pod marką własną, po wprowadzeniu na rynek. W tego rodzaju aktywności skarżącej trudno poszukiwać cech charakterystycznych dla wytwarzania, które pośrednio kładą nacisk także na stronę podmiotową tej czynności – to producent jest bowiem samodzielnym "wytwórcą" produktów. Opierając się, w sposób niewiążący, na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, można stwierdzić, że działalności Spółki bliżej jest w istocie do działalności handlowej, polegającej na dalszej odsprzedaży, pod własną marką, wcześniej nabytych produktów, nie zaś działalności produkcyjnej, co nie podlega zastosowaniu ulgi na ekspansję (por. analogicznie: M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, Warszawa 2022, art. 26(gb) – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Rozszerzającą interpretację spornego przepisu poczynioną przez autora skargi, opartą w głównej mierze o wykładnię celowościową i systemową, należy uznać za niezasadną. Interpretacja językowa art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT pozwala na niebudzące wątpliwości zrozumienie tego przepisu. Mając na względzie, że co do zasady przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane ściśle, dodać wypada, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (zob. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04; z 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14). Omawiana ulga skierowana jest do "przeciętnego" podatnika, a więc osoby, które nie zajmuje się, i niekoniecznie musi, zajmować się prawem w sposób sprofesjonalizowany. "Przeciętny" podatnik odczytuje więc przepis jako jasny komunikat językowy, opierający się na zrozumiałym dla niego języku potocznym. Odwoływanie się do wykładni zewnętrznych następuje dopiero w wyniku stwierdzenia, że wykładnia językowa nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie o znaczenie przepisu. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w sprawie niniejszej. Próby rozszerzenia zakresu zastosowania ulgi na ekspansję o kazuistyczne stany faktyczne, których w żaden sposób nie można pogodzić z literalnym brzmieniem art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, nie mogą jednak odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Co więcej, nawet przy efektywnym zastosowaniu wykładni językowej, sięgnięcie do wykładni celowościowej jedynie umacnia w przekonaniu, że ulga na ekspansję przeznaczona jest dla niewielkich producentów, wytwarzających swoje produkty w sposób samodzielny. Przyjęcie odmiennego założenia mogłoby umożliwić skorzystanie z ulgi także dużym przedsiębiorstwom czy dyskontom, które sprzedają nabyte uprzednio od innych podmiotów produkty pod marką własną, co stałoby w oczywistej sprzeczności z założeniami ustawodawcy.

Trzeba przy tym zaakcentować, że rozważania powyższe sąd przeprowadził w kontekście mikrodefinicji "produktów" wprowadzonej na potrzeby spornej ulgi, toteż pozostają one aktualne na tym tle i nie mają charakteru uniwersalnego. Wspomnieć można, że choć oczywistym jest, że zakres ochrony i związania interpretacją indywidualną jest ograniczony (art. 14k i 14m o.p.), to nie sposób dostrzec, że Dyrektor KIS wydawał już podobne rozstrzygnięcia w zbliżonych stanach faktycznych. Sądowi z urzędu znane są m.in. interpretacje indywidualne z: 19 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.156.2022.1.MF; 30 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.433.2022.1.AR; 15 listopada 2022 r., nr

0111-KDIB2-1.4010.378.2022.1.AR; 16 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2022.1.KW czy wydana w ostatnim czasie – z 18 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.269.2022.1.KW. Prezentowany w nich pogląd, dotyczący rozumienia spornego pojęcia "produktów", sąd w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe, skład orzekający za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT. Przez "produkty", definiowane jako "rzeczy wytworzone przez podatnika", o których mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), należy rozumieć wyłącznie rzeczy samodzielnie wyprodukowane przez podatnika w celu ich sprzedaży. W zakresie tej definicji nie mieszczą się zatem rzeczy zakupione przez podatnika i przez niego odsprzedawane, nawet pod własną marką.

Z tego względu sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.