Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 150/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 150/08, oddalający skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że przedmiotem działalności M. K. było prowadzenie Biura Informacji Podatkowej "M." oraz hodowla i handel końmi. Podatnik, w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 roku, wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 51.848,00 zł.

Urząd Skarbowy w J. podjął czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń za wskazany wyżej okres. Przeprowadzona kontrola podatkowa i prowadzone postępowanie podatkowe ujawniło następujące okoliczności:

1. podatnik w dniu 10.04.2002 r. dokonał sprzedaży konia, ogiera sportowo-hodowlanego rasy holsztyńskiej, udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] na rzecz PPHU "M." M. O. na kwotę brutto 400.000 zł, podatek VAT 11.650,49 zł

2. w ewidencji zakupu VAT za miesiąc kwiecień 2002r..podatnik zaewidencjonował fakturę Nr [...] z dnia 26.04.2002 r. wystawioną przez PPHU "M." M. O. dotyczącą pierwszej zaliczki na wykonanie hali: wartość brutto 400.000 zł, podatek VAT 72.131,18 zł

Na okoliczność powyższych transakcji M. K. przedłożył umowę z dnia 26.04.2002 roku, zawartą pomiędzy podatnikiem a PPHU "M." na wykonanie hal: treningowej na łączną wartość 700.000 zł. Ponadto przedłożył porozumienie zawarte pomiędzy wymienionymi o kompensacie powyższych zobowiązań i należności na kwotę 400.000 zł. Dodatkowo okazał umowę kupna ogiera z dnia 10.02.2002 r. od J. O. na kwotę 380.000 zł, który później został odsprzedany M. O..

Kontrola krzyżowa przeprowadzona u M. O. wykazała, iż jest ona w posiadaniu faktur VAT zaliczkowej na budowę hali i zakup ogiera oraz dokumentu kompensaty zobowiązań, podatki z przedmiotowych f-r zostały przez M. O. zadeklarowane w deklaracji VAT-7 złożone; za miesiąc kwiecień 2002 roku, w której została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z wyjaśnień M. O. wynikało, iż w momencie wystawienia faktury dla M. K. na okoliczność budowy hali, podatniczka nie posiadała dokumentacji i wstępnego kosztorysu na budowę hali, a ustalona cena tych robót była ceną wstępną ustaloną w oparciu o ceny ogólnopolskie za 1 m².

Analiza materiałów z przedmiotowej kontroli wykazała, że kontrahentem M. O. i podwykonawcą przedmiotowych robót budowlanych miała być "P." sp. z o.o z P. Transakcja z tą spółką udokumentowana została fakturą VAT Nr [...] z dnia 30.04.2002 r., a jej skutkiem był fakt wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na bazie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż działania podatników M. K. i M. O. polegały na wystawieniu faktur potwierdzających nieistniejące transakcje. Dlatego uznano, iż K. nie dokonał sprzedaży konia oraz nie miał prawa do odliczenia podatku z faktury zaliczkowej wystawionej przez O., z uwagi na to iż dokumentowała ona czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Takie okoliczności skutkowały wydaniem decyzji z dnia 15.10.2002 r., w której organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2002 roku nie uwzględniając podatku należnego z faktury dokumentującej sprzedaż konia i pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu budowy hali.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 20.01.2003 r., uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Urząd Skarbowy w J., po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz analizie zebranych dowodów wydał decyzję z dnia 18.07.2003 roku uznając, iż wystawione przez M. O. faktury dotyczące zaliczki miały charakter pozorny i świadomie zmierzały do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.). Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 58 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm.) .

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia 21.10.2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem Sygn. akt I SA/Po 2767/03 z dnia 24 maja 2006r., uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, a ten z kolei decyzją z dnia 10 października 2006 r. roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznający ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż oświadczenia M. K. zawarte w piśmie z dnia 11 czerwca 2007 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w P., w którym podatnik stwierdza, że "Pani M. O. wykonała prace budowlane i wywiązała się z obowiązków wobec mnie, których równowartość ekonomiczna stanowi 400.000 zł, tak więc nie jest możliwe żebym na dzień dzisiejszy przedłożył inną fakturę i co za tym idzie nie istnieją inne płatności" - jest niewiarygodne. Powyższe stanowisko zostało poparte przez organ I instancji szeregiem dowodów, które zostały przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności pozwolenie na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe w P. z dnia 16 czerwca 2006 r. oraz dziennik budowy wydany dnia 30 lipca 2003 r. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nie przystąpiono do faktycznej realizacji umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r. Powołując się na treść art. 6 ust. 1, ust. 8, ust. 8b pkt 2 lit.d ustawy o VAT z 1993 r. organ podkreślił, że samo uiszczenie zaliczki winno skutkować wydaniem towaru czy dokonaniem usługi, bowiem sam pieniądz nie jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zatem skoro nie doszło do realizacji umowy (której zawarcia organ nie kwestionował), to dalsze uznawanie kwoty 400.000 zł jako zaliczki było niedopuszczalne. W konsekwencji decyzją z dnia 29 czerwca 2007 roku wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a oraz art. 207 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 2004 r.) określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, jaki przepis został przez stronę naruszony i wyjaśnienie tego w uzasadnieniu; art. 121 § 2 ordynacji podatkowej przez nieinformowanie podatnika o przepisach pozostających w związku prowadzeniem postępowania; powołanie się na ustawę o VAT z 2004 r., która w momencie powstania obowiązku podatkowego nie istniała; niezbadanie, czy towar został wydany i czy istniał obowiązek naliczania podatku należnego; błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego to jest oświadczenia M. O. i naruszenie art. 192 ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie się co do kwestii wyrejestrowania wymienionej z ewidencji podatników VAT; naruszenie art. 187 § 1, art. 196 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym prób przesłuchania M. O.; naruszenie zasady jednolitości i tożsamości postępowania podatkowego; art. 165 i 207 ordynacji podatkowej przez wydanie, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania; naruszenie art. 178 § 1 i art. 179 § 2 ordynacji podatkowej przez dokonanie odmowy udostępnienia akt sprawy podatnikowi bez wydania postanowienia; naruszenie art. 173 § 2 ordynacji podatkowej przez zaniechanie procedury odczytania protokołu; naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej; art. 122 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 159 § 1 pkt 3 i 4 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w wezwaniach, w jakim charakterze podatnik był wzywany.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 listopada 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym pozwolenie na budowę, jak również dziennik budowy) jednoznacznie potwierdzają, iż realizacja inwestycji określonej w umowie zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 między podatnikiem a M. O. nie nastąpiła. Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 6 ust. 8 wskazując, iż obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek pomniejszona o kwotę podatku, jednak wobec niezrealizowania inwestycji, zleceniobiorca winien dokonać korekty wcześniej wystawionej faktury, czego nie uczynił. Organ uznał za niewiarygodne oświadczenie podatnika i M. O. powołując się także na fakt wyrejestrowania tej ostatniej z ewidencji podatników VAT oraz zakończenie działalności gospodarczej przed realizacją inwestycji, protokoły oględzin nieruchomości, a także na fakt, iż podwykonawca - spółka "P." nigdy nie świadczyła usług budowlanych. Zauważył, iż strona nie przedstawiła żadnych aneksów do umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r., oraz wskazał, iż z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 lutego 2007r. wynika, że budowa prowadzona jest systemem gospodarczym. Organ wskazał, że powołanie się w sentencji organu pierwszej instancji na przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. było uzasadnione, bowiem przepis ten określa uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji. Zarzut dotyczący ograniczenia się organu do zbadania tylko podatku naliczonego jest niezrozumiały, ponieważ to podatnik twierdził, iż transakcja (sprzedaż konia) rzeczywiście nastąpiła. Organ powołał się także na wymienione przez Naczelnika dowody, z których wynika, iż transakcja w rzeczywistości nie nastąpiła, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi, w tym z pismem o wyrejestrowaniu M. O. z ewidencji podatników VAT. Do przesłuchania M. O. z obiektywnych przyczyn nie doszło, natomiast zarzut naruszenia art. 165 i art. 207 ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem z uwagi na zmianę właściwości, postanowienie wszczął inny organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Za niezasadny uznał także organ zarzut dotyczący odmowy udostępnienia akt bez wydania postanowienia wskazując, iż powyższe uchybienie zostało wyeliminowane, stosowne postanowienie wydane, a po rozpoznaniu zażalenia w kwestii tej wypowiedział się organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 173 § 2 ordynacji podatkowej organ wskazał, że protokół został podpisany, a jeden jego egzemplarz doręczony podatnikowi. Nadto organ wskazał, iż stworzył stronie została stworzona możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zarzut przewlekłości jest niezasadny, a organ - zgodnie z treścią art. 122 ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wezwania kierowane do strony zawierały wymogi z art. 159 § 1 pkt 3 i 4 ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu podatnik podniósł:

- naruszenie zasady jednolitości i tożsamości postępowania podatkowego w jednej sprawie tj. art.165 i art.207 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego decyzja kasacyjna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. powinna spowodować konieczność dalszego prowadzenia tego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art.165 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu;

- nieskorzystanie z wiadomości specjalnych przez organy podatkowe jakim jest opinia biegłego;

- naruszenie art.210 §1 pkt 4 i 6 poprzez nieprzytoczenie żadnych merytorycznych przepisów prawa, które zostały przez stronę naruszone, z jednoczesnym wskazaniem podstawy prawnej oraz uzasadnieniem faktycznym i prawnym, naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowanie go na żadnym etapie postępowania o przepisach pozostających w związku z jego prowadzeniem;

- ograniczenie się organu podatkowego do zbadania tylko podatku naliczonego, pozostawiając bez ustaleń, czy istniał obowiązek naliczania podatku należnego;

- przytoczenie w sentencji decyzji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, która w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc w kwietniu 2002 roku nie istniała;

- oparcie uzasadnienia decyzji na przepisach Kodeksu cywilnego, bez uwzględnienia ustawy o VAT;

- uznanie przez urząd za niewiarygodne oświadczenie złożone przez M. O. oraz podatnika, podając jako uzasadnienie, wyrejestrowanie z ewidencji podatników VAT M. O.. Tym samym naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w stosunku do dowodu potwierdzającego fakt wyrejestrowania w/wym. z ewidencji, który to dowód został udostępniony w momencie wyznaczenia 7 dniowego terminu, co uniemożliwiło stronie odniesienie się do tego dowodu Naruszenie art. 187 § 1, art. 196 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przesłuchanie świadka - M. O., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., podjął tylko próby przesłuchania wymienionej, które nie miały umocowania w procedurze podatkowej i nie mogły stanowić dowodu w sprawie,

- naruszenie art.178§1 i art.179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że odmowa udostępnienia stronie akt sprawy nie nastąpiła w formie postanowienia, co pozbawiło podatnika uzasadnienia faktycznego i prawnego, tym samym strona nie mogła dokonać oceny swojej pozycji związanej z dwiema podstawowymi zasadami postępowania: zasadą względnej jawności postępowania oraz zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym organ naruszył przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

brak formuły o odczytaniu protokołu z czynności udostępnienia akt oraz niezgodności dat dotyczących czynności sporządzenia protokołu i wniesienia opłaty skarbowej, a także dwukrotna lub trzykrotna numeracja na udostępnionych aktach sprawy;

- naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - brak skuteczności w przesłuchaniu M. O., które by wykazało faktycznie wykonanie prac budowlanych;

- pozorną chęć wyjaśnienia sprawy np. poprzez wezwania podatnika do przedłożenia dziennika budowy, choć zdawał sobie sprawę, że po zawiadomieniu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, organ ten wszczął postępowanie administracyjne, co skutkowało zabezpieczeniem dziennika budowy.

- naruszenie art. 159 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w jakim charakterze strona została wezwana,

- organ podatkowy nie zaczekał za decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, sam oceniając wykonanie robót, w aspekcie prawa budowlanego,

- bezpodstawne pozbawienie podatnika zwrotu zapłaconego wcześniej podatku w kwocie 20.283 zł oraz wykazanej nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji podatkowej w wysokości 51.848 zł, które w momencie uchylenia decyzji US w J. stały się nadpłatami.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią sporną jest to, czy M. O. jako kontrahent skarżącego wykonała umowę z dnia 26 kwietnia 2006 r., to jest wykonała - zgodnie z art. 1 powołanej umowy - "halę treningową z konstrukcji stalowej pokrytą blachą ocieplaną typu płyta obornicka ze świetlikami na dachu i oknami a całej długości - z bandami ochronnymi i podłożem - z systemem oświetleniowym i nawadniającym - o wymiarach 80x30x6 wraz z przyległymi boksami o wymiarach 4 x 3,5 w ilości 16 szt. wykonanymi z cegły pełnej", czy też - jak ustaliły organy - hala taka nie została wykonana. Zdaniem Sądu I instancji, ta podstawowa dla rozstrzygnięcia kwestia, dotycząca prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w skardze potraktowana została marginalnie, bowiem mimo wielości zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania podatkowego, skarżący ustalenia organu odwoławczego i zasadność jego argumentacji kwestionował wyłącznie niejako "na marginesie" innych zarzutów dotyczących naruszenia procedury, w tym w szczególności tych dotyczących postępowania pierwszoinstancyjnego. Sad podkreślił, iż mogły one stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tylko o ile - zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.) zarzucane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Większość ze stawianych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, takiego "istotnego wpływu" nie dotyczyła. Sąd podkreślił, iż ustalenia organów należy podzielić, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa hala nie została wybudowana. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dokumenty, to jest:

- dokument urzędowy w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę wydany przez Starostę w P. w dniu 16 czerwca 2003 r., wydanej dla M. K., z której jednoznacznie wynika, iż zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę dotyczy wiaty magazynowo-gospodarczej,

- dokument urzędowy w postaci decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie z rozbudową budynku gospodarczego na stajnię 10 DJP z częścią mieszkalną, z której jednoznacznie wynika, iż dotyczy rozbudowy (a nie wybudowania nowego obiektu) innego obiektu niż hala,

- projekt budowlany dotyczący wiaty magazynowo-gospodarczej, z którego jednoznacznie wynika, iż "przedmiotem inwestycji jest budowa wiaty magazynowo-gospodarczej przeznaczonej na składowanie płodów rolnych i maszyn rolniczych" o szerokości 20,10 m, długości 40,40 m oraz wysokości 6,50 m, a zatem różniącej się nie tylko przeznaczeniem od obiektu, ale także rozmiarami,

- stanowiący załącznik nr 34 do protokołu kontroli protokół oględzin z dnia 4.12.2006 r. oraz zgromadzone w aktach zdjęcia, z których jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa konstrukcja nie posiada nie jest obiektem opisanym w umowie, np. nie posiada okien na całej długości,

- protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 23.06.2003 r., a zatem ponad rok po podpisaniu umowy oraz po przewidzianym w niej terminie realizacji obiektu, z którego wynika, iż na terenie zabudowanej nieruchomością z przyległymi gruntami znajdowały się dwa budynki: gospodarczy i mieszkalny w trakcie przebudowy oraz dwa zniwelowane place, z których jeden, wg złożonego oświadczenia miał być przeznaczony na halę treningową

- pismo Starosty P. z dnia 18.12.2006 r., z którego jednoznacznie wynika, iż "nie jest możliwe prowadzenie inwestycji polegającej na budowie hali treningowej dla koni (...), a budowa hali treningowej dla koni (....) obiektu o innym przeznaczeniu niż określone w zatwierdzonej dokumentacji projektowej (zmiana funkcji obiektu) wyposażenie obiektu w instalacje m.in. system oświetleniowy i nawadniający bez stosownych zezwoleń i warunków przyłączenia do sieci zewnętrznych właściwych jednostek organizacyjnych, narusza warunki wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę"; wskazując nadto, iż brak jest wniosku inwestora o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę hali treningowej dla koni na działce nr 43 (...), brak stosownej decyzji (...) w przedmiotowej sprawie"

- pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. z dnia 19.02.2007r., w którym wskazano, że na działce podatnika "budowy prowadzone są systemem gospodarczym. Inspektor nie wskazał generalnego wykonawcy robót".

Materiał dowodowy dawał podstawę do uznania przez organ podatkowy, iż realizacja hali treningowej opisanej w umowie z dnia 26.04.2002 r. nie nastąpiła, przy czym świadczy o tym także moment rozpoczęcia robót - w umowie z dnia 26.04.2002 r. wskazano, w art. 2 umowy, iż rozpoczęcie wykonania zadania nastąpi w miesiącu lipcu lub sierpniu 2002 , a zakończenie prac montażowych nastąpi do dnia 31 grudnia 2002 r. gdy tymczasem w dzienniku budowy wydanego dnia 30.07.2003 roku, wynika, co jak słusznie zauważył organ - iż datą przekazania placu budowy i rozpoczęcia plac przygotowawczych - był 10.10.2004r.

Także inne dowody potwierdzają tezę, iż M. O. nie wykonała prac na rzecz M. K.. Nie powinno budzić wątpliwości ustalenie, że faktura VAT Nr [...] z dnia 30.04.2002 roku wystawiona przez Spółkę z o.o. "P." dla firmy M. O. oraz umowa na wykonanie hali treningowych zawarta pomiędzy tymi podmiotami, z której wynikało, że Spółka "P." ma wykonać dwie hale treningowe (w tym jedną dla skarżącego) nie zostały zrealizowane. Opisane transakcje nie odzwierciedlają stanów rzeczywistych, co potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy P. na zlecenie Urzędu Skarbowego w K. w firmie "P.". Nie stwierdziła ona żadnych transakcji zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2002 roku pomiędzy M. O. a "P.". W czasie kontroli T. P., właścicielka biura rachunkowego O., reprezentująca spółkę złożyła oświadczenie, z którego wynika, że zakresem działalności gospodarczej spółki jest sprzedaż paliw płynnych. Spółka nigdy nie świadczyła usług budowlanych i nie dokonywała żadnych innych transakcji, w tym zakupu konia. Przedłożona kopia umowy z PPHU "M." w dokumentach spółki "P." nie figuruje, a podpis znajdujący się na umowie nie jest podpisem R. P. - Prezesa Spółki "P.". Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż żadnych czynności w tym zakresie nie podjęła M. O., co zresztą dodatkowo potwierdzają: decyzja o wykreśleniu M. O. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 28 lutego 2005 r. oraz z dniem 1 marca 2005 r. z ewidencji podatników VAT. Zarzut skarżącego, iż nie miał możliwości wypowiedzenia się do tego ostatniego dokumentu, przez co naruszono art. 192 ordynacji podatkowej jest niezrozumiały, skoro sam skarżący przyznał, iż dokument został mu udostępniony w momencie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Ocena wszystkich wymienionych okoliczności i dokumentów zgromadzonych w sprawie dawała niewątpliwie podstawę do uznania, iż hala treningowa nie została wykonana.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów jako dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący przez organy, po wystarczająco starannie przeprowadzonym postępowaniu, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia na jego podstawie stanu faktycznego. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej i 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Zarzut nieprzesłuchania M. O., nie mógł odnieść skutku skoro z przyczyn obiektywnych (długotrwałe zwolnienie lekarskie wyżej wymienionej) do takiego przesłuchania nie doszło, a M. O. wypowiedziała się przedstawiając swoje stanowisko na piśmie, przy czym organ odniósł się do niego w uzasadnieniu decyzji. Przeciwko twierdzeniom M. O. świadczy szereg dokumentów, z których wynika jednoznaczny wniosek o niezrealizowaniu hali treningowej. Zarzuty dotyczące naruszenia właściwości poprzez dokonanie czynności zleconych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wobec dokonania wyłącznie próby przesłuchania świadka i niedokonania czynności procesowych w postaci takiego przesłuchania, nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie, wyłącznie jako pomocniczą, należy ocenić argumentację organu pierwszej instancji odnoszącą się do treści przepisów Kodeksu cywilnego o umowie o roboty budowlane w aspekcie wzajemnych obowiązków i uprawnień wykonawcy i inwestora, bowiem stosowne rozważania w tym zakresie dla ustalenia, czy halę treningową wykonano, miało charakter drugorzędny, co zresztą wynika jednoznacznie z decyzji organu odwoławczego, będącego przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji oparł uzasadnienie na przepisach Kodeksu cywilnego, a nie ustawy podatkowej, Sąd podkreślił, iż jest to twierdzenie z jednej strony nieprawdziwe (stosowne rozważania odnoszące się do treści przepisów k.c. stanowią jedynie część uzasadnienia), a z drugiej organ odwoływał się także do przepisów ordynacji podatkowej, czy także przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT. Za niemogący skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji należało w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej polegający na tym, że w swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji "nie przytacza żadnych merytorycznych przepisów, które pozwoliłoby w sposób obiektywny wskazać, jakie przepisy zostały [przez podatnika] naruszone". Zarzut skarżącego jest zatem faktycznie skierowany przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym po raz kolejny wskazać należy, iż tylko istotne naruszenia postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), organ odwoławczy wskazał podstawę wydania zaskarżonej decyzji powołując się także na przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (choć w zakresie niewystarczającym, o czym będzie mowa niżej), a powołanie się na przepisy k.c. miało charakter, o czym była mowa, wtórny. Błędne przywołanie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT z 2004 r. także nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, iż - jak wskazano - organ powołał się na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. jako przepis regulujący kwestię właściwości, a nie przepis dotyczący merytorycznego rozpoznania sprawy. Jak podkreślił organ odwoławczy, Naczelnik prawidłowo wskazał jako podstawę zaskarżonej decyzji, stosowne przepisy ordynacji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a). Wbrew twierdzeniu skarżącego organ pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu decyzji przepisy materialne -ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. regulacje dotyczące kwestii zaliczek czyli m.in. art. 6 ust.8 oraz przytoczył treść art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d (choć bez dokonania subsumpcji, to jest bez dokonania przyporządkowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego do tego ostatniego przepisu). Organ nie kwestionując zawartej umowy uznał, iż faktura wystawiona przez M. O. na zaliczkę, na poczet przyszłych prac budowlanych, nie zrodziła obowiązku podatkowego gdyż wydanie wartości pieniężnej na okoliczność bliżej nieokreśloną, potencjalną, nie zrealizowaną nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu cyt. przepisu. Sam pieniądz nie jest bowiem podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

Powołanie podstawy prawnej - to jest treści art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. przez organ odwoławczy było nieuprawnione, bowiem modyfikatorem treści tego przepisu był (obowiązujący w momencie zawierania umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r.) ust. 8b pkt 2 lit. d, (zacytowany w uzasadnieniu decyzji I instancji ) z którego wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak, niż 30 dni dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Mając bowiem na względzie reguły wykładni językowej i zasadę racjonalnego ustawodawcy nie można utożsamiać wprowadzonego do lit. d pkt 2 ust. 8b art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) określenia "otrzymania całości lub części zapłaty" z zawartym w ust. 8 art. 6 określeniem "pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata)". (porównaj wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r. w sprawie I FSK 333/05 LEX nr 283777.) Organy podatkowe prawidłowo jednak uznały, że skoro, jak dowiodło prowadzone postępowanie, nie doszło do wykonania hali treningowej, a nawet nie rozpoczęto jej realizacji to potrącana kwota w umowie " kompensacji zobowiązań i należności" de facto nie mogła stanowić części zapłaty za wykonaną usługę. Sama zaś zaliczka pobrana przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w przypadku zdarzenia opisanego w przepisie art. 6 ust 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jednak nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Zaliczka nie musi stanowić części zapłaty. W przypadku zaś usług budowlanych i montażowo- budowlanych tylko otrzymanie zapłaty (w całości lub w części) rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W tej zatem sytuacji, skoro zaliczka nie stanowiła ostatecznie części zapłaty za usługę budowlaną bowiem usługa ta nie została w jakiejkolwiek części wykonana, czynność ta ( uiszczenie zaliczki) nie mogła wywołać skutków podatkowych z przepisu art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a co za tym idzie również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej faktury. Jakkolwiek zatem powołanie się przez organ pierwszej instancji na wskazany przepis art. 6 ust 8 ustawy o VAT z 1993 r. było błędne, to jednak z uwagi na brak wpływu wskazanej wadliwości na rozstrzygnięcie, zarzut taki nie mógł odnieść skutku.

Sąd I instancji wskazał, że pomimo trzykrotnego wezwania skierowanego do podatnika, skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz wyżej wymienionych, z których wynikałaby ewentualna modyfikacja pierwotnej umowy w przedmiocie budowy hali, w odpowiedzi ograniczając się do przywołania oświadczenia H. O. i wskazania, iż wartość robót budowlanych wykonanych przez tę ostatnią zamknęła się kwotą 400.000 zł (a zatem częścią pierwotnie ustalonej kwoty). Organ próbował także w tym zakresie przesłuchać stronę (wezwanie z dnia 16 maja 2007 r. - k. 31 T. IV akt administracyjnych, protokół przesłuchania - 23 maja 2007 r. - k. 33-34 T. IV akt administracyjnych), jednak skarżący oświadczył, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie i wskazał, iż "w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny i prawny transakcji zawartej w 2002 r. (...) która ze względu na rok jej zawarcia powinien być rozpatrywany według okoliczności i faktów z tamtego okresu". Mimo zatem takiej możliwości i aktywnej postawy organów podatkowych w tym zakresie skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, ani twierdzeń o ich istnieniu, świadczących o chociażby możliwości zrealizowania inwestycji będącej przedmiotem umowy z 2002 r., pomimo wykazanych wyżej rozbieżności tak w rodzaju pobudowanego obiektu, jak i terminu realizacji budynku, który według umowy upływał w dniu 31 grudnia 2002 r. Odnosząc się przy tym do wymienionych trzech wezwań i zarzutu skarżącego, iż organ niezgodnie z prawdą wskazał, że trzykrotnie wzywał on podatnika do przedłożenia aneksów umów, to zarzut ten, jakkolwiek zasadny (rzeczywiście organ dosyć nieprecyzyjnie wskazał na s. 7 zaskarżonej decyzji w iż "dla ustalenia terminu zakończenia prac oraz przedłożenia ewentualnych aneksów do umowy (...) wzywał (...) M. K. trzykrotnie", a w wezwaniach (poza wezwaniem do stawienia się na przesłuchanie) brak jest mowy o przedłożeniu aneksów do umów), to jednak drobna wadliwość uzasadnienia organu w tym zakresie, nie miała wpływu na wynik sprawy i nie mogła stanowić skutecznej podstawy wzruszenia decyzji. Skarżący odmówił bowiem składania zeznań na okoliczność istnienia takich aneksów, a pomimo kolejnych wezwań do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakończenie inwestycji, czy dokumentów potwierdzających dokonanie płatności żadnych dokumentów nie przedłożył, ani ich istnienia nie podnosił. Wobec jasnego sformułowania każdego z wezwań, zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 i 4 ordynacji podatkowej jest niezrozumiały. W wezwaniu do przesłuchania w charakterze strony określono cel wezwania, charakter, w jakim podatnika wezwano oraz przedmiot przesłuchania. W kontekście powyższego nie sposób też podzielić zarzutu o naruszeniu art. 121 § 2 ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w sprawie wypowiadał się Sąd formułując wytyczne w zakresie prowadzonego postępowania.

Sąd stwierdził, iż nie mógł skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem należy podzielić pogląd strony, iż po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego postępowania brak jest podstaw do ponownego wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ, to jednak wspomniana wadliwość nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy i jako taka nie mogła stanowić podstawy weryfikacji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a..

Zdaniem Sądu zarzut dotyczący niezgodności dat wskazanych w protokole, także nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik postępowania, a nadto jest bezpodstawny, bowiem jak wskazał organ odwoławczy, protokół z czynności udostępnienia akt sprawy został sporządzony w dniu 23.05.2007r., gdyż w tym dniu podatnik zwrócił się z prośbą o udostępnienie kserokopii dokumentów, a z uwagi na czas jaki urząd skarbowy potrzebował na przygotowanie i sporządzenie kserokopii tych dokumentów, podatnik zgłosił się do organu podatkowego dnia następnego i w tym dniu odebrał kopię protokołu i wniósł opłatę skarbową. Skarżący miał możliwość zapoznania się z protokołami, o czym świadczą jego podpisy, nadto, kwestia udostępnienia akt, została rozstrzygnięta wyrokiem z 28 marca 2008 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. K. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 165 i 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 2, art. 192 w zw. z art. 200 § 1 i 123 § 1, art. 187 § 1 i 122, art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uwzględnienie skargi, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędach w ustaleniach faktycznych w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W związku z powyższym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że decyzja kasacyjna z dnia 10.10.2006 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. powinna spowodować konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w rybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 upatruje m.in. w braku powołania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w osnowie decyzji. Niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej związane jest z tym, że na żadnym etapie postępowania strona nie była informowana o przepisach pozostających w związku z jego prowadzeniem. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że część materiału dowodowego została udostępniona dopiero w momencie wyznaczenia terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej. Wadliwość oceny ustaleń faktycznych polegała na akceptacji naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej przypomniał, że w wyroku z 24 maja 2006 r. WSA w Poznaniu zalecił prawidłowe przesłuchania świadka w osobie M. O..

Błędna ocena stanu faktycznego dotyczy także zaakceptowania przez organy podatkowe manipulacji przy sporządzaniu protokołu z czynności udostępniania akt. Organ postąpił wbrew art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje przed podpisaniem przeczytać go wszystkim obecnym, a Sad zaaprobował ten sposób postępowania, nie odnosząc się nawet w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424).

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Istotnym dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie wykazał, że występujące w sprawie uchybienia procesowe spowodowały stan, w którym sąd I instancji wydałby odmienny wyrok.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej, należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że zbędne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy decyzją kasacyjną z dnia 10.10.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił ten pogląd. Słusznie uznał jednak, że stwierdzona wadliwość nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy i jako taka nie mogła stanowić podstawy weryfikacji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Podobnie nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1. decyzja zawiera: powołanie podstawy prawnej (pkt 4), uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Z kolei w myśl art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 884). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie w powołanej podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Do powyższego zarzutu szczegółowo ustosunkował się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedstawiono ją powyżej, przy prezentowaniu stanowiska WSA w Poznaniu przedstawionym w uzasadnieniu wyroku. W tym miejscu, uzupełniając argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie, że wskazanie przez organ odwoławczy podstawy procesowej wydanej decyzji, z powołaniem przepisów prawa materialnego w jej uzasadnieniu nie powoduje konieczności uchylenia jej jako naruszającej art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Oceniana przez Sąd I instancji pod względem legalności decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodów autora skargi kasacyjnej w tym zakresie. Sąd I instancji wskazał na wady uzasadnienia prawnego decyzji. Stanowiłyby one podstawę jej uchylenia w sytuacji, gdyby miały wpływ na wynik sprawy. Przesłanka taka jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Brak jest natomiast uszczegółowienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona do WSA w Poznaniu decyzja zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Innymi słowy zawiera uzasadnienie faktyczne przyjętego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej, kwestionując ocenę dokonaną przez Sąd I instancji w tym zakresie powinien wskazać na wadliwości w przedstawieniu stanu faktycznego, kwestionując poszczególne dowody, wskazując na środki dowodowe, które nie zostały przeprowadzone, bądź braki w ocenie tych dowodów. Decyzja zawiera także uzasadnienie prawne, zaś występujące wadliwości w wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, jak wskazano powyżej, nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji autora skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej związane jest z tym, że na żadnym etapie postępowania strona nie była informowana o przepisach pozostających w związku z jego prowadzeniem.

Po pierwsze, zasada udzielania informacji prawnej wyrażona została w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został powołany w podstawie kasacyjnej. Po drugie, przepisy nakładają obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Po trzecie, w stroną postępowania była osoba profesjonalnie zajmująca się prawem podatkowym (doradca podatkowy). Organy podatkowe wyjaśniły w toku postępowania przesłanki, którymi kierowały się kwestionując rozliczenie podatkowe strony. Strona wskazywała na własną interpretację stosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Oczekiwanie w tej sytuacji działania z urzędu organów podatkowych, wykraczające poza stosowane przepisy wykracza poza obowiązek informowana strony zakreślony przepisem art. 121 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast uzasadnienia dla naruszenia przez Sąd i instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut niezasadnym. Naczelny Sad Administracyjny nie może bowiem ustosunkować się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych bez wskazania, na czym to naruszenie polegało.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej powyższy zarzut uzasadnia brakiem możliwości wypowiedzenia się co do całości zebranego przez organ materiału dowodowego, albowiem dowód potwierdzający wykreślenie M. O. z ewidencji działalności gospodarczej, miał udostępniony dopiero w trakcie siedmiodniowego terminu wyznaczonego w trybie art. 200 § 1 Ordynaci podatkowej. Jak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną dowód ten został przedstawiony w dniu 25 czerwca 2007 r. Jak wynika z treści protokołu z dnia 25 czerwca 2007 r. podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z pismem z dnia 11 czerwca 2007 r. z Urzędu Skarbowego w K. informującym o wyrejestrowaniu M. O. z dniem 1.03.2005 r. z ewidencji podatników VAT. Tym samym skarżący miał możliwość wypowiedzenia się i ustosunkowania, jeśli w jego ocenie wymagało to zajęcia jakiegoś stanowiska. Mógł to uczynić także w postępowaniu odwoławczym.

Przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/2004, publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Sąd I instancji nie mógł zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W stanie faktycznym sprawy organy możliwość taką stworzyły. Strona nie kwestionuje tego faktu w skardze kasacyjnej, stwierdzając jedynie, że doszło do uchybień procesowych.

Z powyższego względu brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, odwołuje się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2006 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ewentualny brak wykonania zaleceń sądu byłby naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Jednak zarzutu takiego nie przedstawiono w skardze kasacyjnej.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji o bezzasadności zarzutu nieprzesłuchania M. O.. Skoro z przyczyn obiektywnych, spowodowanych długotrwałą chorobą nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, a M. O. wypowiedziała się przedstawiając swoje stanowisko na piśmie, zarzut ten nie mógł być uwzględniony. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a organy musiały również uwzględnić zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji), tym bardziej, że postępowanie było prowadzone już w 2002 r. – pierwsza decyzja w sprawie była wydana 15 października 2002 r.

Końcowo należy stwierdzić, że niezasadnym jest również zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że sąd I Instancji błędnie uznał, że protokół z kontroli został sporządzony 23.05.2007 r., podczas, gdy faktycznie sporządzony został 24.05.2007 r. Ponadto organ postąpił wbrew art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przed jego podpisaniem nie odczytał go wszystkim obecnym. Z kolei pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że skarżący w dniu 23 maja 2007 r. zwrócił się z prośbą o udostępnienie kserokopii dokumentów i z tą datą został sporządzony protokół z czynności udostępnienia mu akt sprawy. Z uwagi na to, że niezbędny był czas na przygotowanie i wykonanie kserokopii dokumentów, skarżący odebrał kopie protokołu i wniósł opłatę skarbową w dniu następnym.

Na obecnym etapie postępowania, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie daty podpisania protokołu i okoliczności z tym związanych. Powyższe nie mogło bowiem mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i formułowania wniosków dowodowych oraz ocen związanych z przeprowadzonym postępowaniem. Ewentualne rozbieżności w dacie sporządzenia protokołu wraz z możliwymi uchybieniami towarzyszącymi jego podpisanie nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, stąd dokonana przez sąd I instancji ocena zarzutu naruszenia art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej była prawidłowa.

Powyższe uwagi uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny legalności decyzji podatkowej i zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.